III SA/Łd 802/21

Dnia 9 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Paweł Dańczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od lipca do września 2020 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] znak: [...]; 2) zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U.z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm., dalej: ustawa COVID-19), utrzymał w mocy własną decyzję z [...] znak: [...], odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od lipca 2020 r. do września 2020 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z 13 stycznia 2021 r. [...] Sp. z o.o. wystąpiła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za lipiec 2020 r., sierpień 2020 r. i wrzesień 2020 r. Decyzją z [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił spółce prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za lipiec 2020 r., sierpień 2020 r. i wrzesień 2020 r. z uwagi na brak możliwości porównania spadku przychodów płatnika pomiędzy wskazanymi miesiącami w 2019 r. i 2020 r. ze względu na zgłoszenie przez niego działalności gospodarczej od 26 listopada 2020 r. [...] Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, odwołując się do treści art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19 wskazał, że jednym z warunków otrzymania pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek jest złożenie oświadczenia o spadku przychodów pomiędzy wskazanymi miesiącami z 2020 r. i 2019 r. ZUS podkreślił, że spadek przychodu dotyczy rodzaju przeważającej działalności na dzień złożenia wniosku, jeżeli ta działalność była prowadzona także w analogicznym okresie w roku ubiegłym, co oznacza, że działalność taka musiała być prowadzona także we wskazanym miesiącu 2019 r. Na koncie wnioskodawcy nie potwierdzono okresu obowiązku opłacania składek przed 1 lipca 2020 r. oraz okresu obowiązku opłacania składek obejmującego miesiąc z roku 2019 odpowiadającego najwcześniejszemu miesiącowi, za który płatnik wnioskuje o zwolnienie. ZUS wyjaśnił, że spółka [...] rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od 26 listopada 2020 r. po przekształceniu działalności prowadzonej przez osobę fizyczną T. K. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie 30 grudnia 2020 r. w wieloosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu zatem z uwagi na fakt, że złożony przez spółkę wniosek dotyczył zwolnienia z opłacania składek za lipiec 2020 r., sierpień 2020 r. oraz wrzesień 2020 r. i dotyczył okresu kiedy T. K. prowadził działalność jako osoba fizyczna wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za wnioskowany okres. [...] Sp. o.o. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na powyższą decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19 - poprzez przyjęcie, że skarżący nie podlegał obowiązkowi opłacania składek przed 1 lipca 2020 r. oraz nie podlegał obowiązkowi opłacania składek w okresie obejmującym miesiąc z roku 2019, w sytuacji gdy skarżący jest następcą prawnym przedsiębiorcy T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. [...] T. K. (NIP: [...]), założoną w dniu 7 maja 2012 r., który podlegał zarówno w 2019 r. jak i w 2020 r. obowiązkowi odprowadzania składek do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych, Funduszu Pracy, Funduszu Solidarnościowego oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za pracowników, których zatrudniał; b) art. 5842 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest nowym podmiotem prawa, utworzonym z dniem 26 listopada 2020 r., w sytuacji gdy skarżący jest następcą prawnym przedsiębiorstwa T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. [...] T. K. (NIP: [...]), utworzonego w dniu 7 maja 2012 roku; c) art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że do należności z tytułu składek do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych stosuje się odpowiednio regulację zawartą w Ordynacji podatkowej, dotyczącą skutków przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, w tym wstąpienia nowopowstałej spółki kapitałowej w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując sądowej kontroli według wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymująca w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od lipca 2020 roku do września 2020 roku. Podstawę materialnoprawną zakwestionowanego aktu stanowił art. 31zo ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm., dalej: ustawa COVID-19). Zgodnie z powołanym przepisem na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 7l.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z albo świadczącego usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), oznaczone kodem 79.90.A, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59, 85.60.Z, albo prowadzącego muzeum w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach niebędące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania tych składek był niższy co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Zdaniem organu orzekającego w sprawie stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek, bowiem nie spełnia warunku spadku przychodów uzyskanego w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania składek, co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. W przekonaniu ZUS, spadek przychodu powinien dotyczyć rodzaju przeważającej działalności, jeżeli ta była prowadzona także w analogicznym okresie roku ubiegłego. Tymczasem w niniejszej sprawie na koncie wnioskodawcy nie potwierdzono okresu obowiązku opłacania składek przed 1 lipca 2020 r. oraz okresu obowiązku opłacania składek obejmującego miesiąc z roku 2019 odpowiadającego najwcześniejszemu miesiącowi, za który płatnik wnioskuje o zwolnienie. [...] Sp. z o.o. rozpoczęła bowiem prowadzenie działalności dopiero od 26 listopada 2020 r. po przekształceniu działalności prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie 30 grudnia 2020 r. w wieloosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast strona w toku postępowania podnosiła, że jest następcą prawnym przedsiębiorcy T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. [...] T. K. i podlegała w zarówno w 2019 r. jak i w 2020 r. obowiązkowi odprowadzania składek. W ocenie Sądu przyjęte przez ZUS stanowisko jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka [...] powstała w wyniku przekształcenia z jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o takiej samej nazwie dokonanego na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 31 grudnia 2020 r. Z kolei jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. [...] T. K. na podstawie oświadczenia o przekształceniu z 23 października 2020 r., sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.). Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 5841 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Jak stanowi art. 584 2 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3). Ponadto, zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przepis art. 553 k.s.h. stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 k.s.h. (§ 3). Z przytoczonych przepisów wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia staje się kontynuatorem innej spółki handlowej (spółka przekształcana) lub przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność (przedsiębiorca przekształcany), wstępując z dniem przekształcenia we wszelkie wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej lub przedsiębiorcy przekształcanego. Przekształcenie spółki jest procesem transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjno - prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków. Spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przy podmiocie przekształconym pozostają wszelkie prawa i obowiązki ze sfery cywilnoprawnej, administracyjnoprawnej, praw członkowskich i pracowniczych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I PK 231/15, Lex nr 2043736 i z 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CK 361/05, OSNC 2006/11/189; uchwała SN z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, OSNC 2018/6, poz. 60). W rozpoznawanej sprawie wniosek, z którym wystąpiła przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] dotyczył zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia z jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Tego typu przekształcenie stanowi kontynuację dotychczasowego przedsiębiorstwa w zmienionej formie organizacyjno-prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która staje się kontynuatorem praw i obowiązków dotyczących m.in. należności z tytułu składek na ubezpieczenia. Powyższe wynika z przytoczonych wyżej regulacji k.s.h. oraz z mocy odesłania zawartego w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do art. 93a Ordynacji podatkowej, który przewiduje wstąpienie osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wobec powyższego błędne jest stanowisko organu, że nie ma możliwości porównania przychodów skarżącej spółki pomiędzy wskazanymi miesiącami z 2019 r. i 2020 r., a w konsekwencji wykazania co najmniej 75 % spadku przychodu. W ocenie Sądu brak było podstaw do zakwestionowania spełnienia przez skarżącą wskazanego warunku zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19. Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego spółką jednoosobową, a wcześniej osobą fizyczną, zachowuje uprawnienie do opłacania składek na ubezpieczenia według stopy procentowej obowiązującej jej poprzednika prawnego oraz zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia również za okres, w którym prowadziła działalność w innej formie organizacyjno-prawnej. Z tego względu za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19, art. 5842 § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zauważenia ponadto wymaga, że przepisy ustawy COVID- 19 mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Organ dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i odmawiając stronie wnioskowanego zwolnienia nie wziął pod uwagę wyżej wskazanego celu ustanowienia przepisów ustawy COVID-19. Z podanych wyżej względów Sąd ocenił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję za wadliwe, wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu obowiązkiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych będzie dokonanie ponownej oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Dokonując tej oceny organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, w sposób wyczerpujący zbierze i rozpatrzy cały materiał dowodowy i stosownie do poczynionych ustaleń podejmie odpowiednie rozstrzygnięcie. Z przedstawionych wyżej przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasadzając je w wysokości równej wynagrodzeniu adwokata (480 zł) ustalonemu jako stawka minimalna na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). R.T-M.