III SA/Łd 805/12

Dnia 30 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" sp. z o.o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI nr nadwozia [...] o pojemności 2987 cm³ rok produkcji 2009. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI w wysokości 24.019,00 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu opodatkowanego akcyzą (samochodu osobowego). W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającego się w przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż nabyty przez nią samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704. Spółka wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do przesłanego przez Spółkę potwierdzenia wewnętrznego nr [...] z dnia [...], obrazującego zakres dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe po dokonaniu nabycia wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 oraz art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że istotne znaczenie w sprawie mają informacje uzyskane od Mercedes-Benz Polska Dział Homologacji i Identyfikacji z siedzibą w Warszawie, za pismami z dnia [...],[...],[...], że przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz typ 204.983 model GLK 320 CDI 4MATIC o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy, kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/116*0480*01. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i posiadał fotele na 5 miejsc. Organ wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego str. 1 nr [...] z dnia [...] wynika, iż samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...]. Dowód rejestracyjny został wydany dla Z. D. Z zapisu w polu (5) dokumentu "rodzaj pojazdu" dokonano wpisu "sam. cięż. z zamk. skrzynią ład.". Liczba miejsc siedzących: 2 (pole S. 1). W dokumencie tym znajduje się zapis: przebudowano na samochód ciężarowy ze ścianką działową (kpl) za przednimi siedzeniami, tylne siedzenia zamontowano i złożono, z tyłu bez pasów bezpieczeństwa. Ponadto w dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w Ł., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj – van, z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ł. (zaświadczenie nr [...]), w którym określono pojazd jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, zdemontowano w nim kratkę tworzącą przedział bagażowy. Pozostałe elementy wyposażenia (pasy, zagłówki, roleta, kanapa, tył) są elementami producenta. Spółka A., zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Organ wskazał także, iż zgodnie z protokołem oględzin z dnia [...] stwierdzono: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), - obecność kurtyn powietrznych bocznych dla kierowcy i pasażerów; - obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli pojazdu,; - obecność wyposażenia całego wnętrza pojazdu charakterystycznego dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie itp.); - aluminiowe felgi; - brak stałego panelu; - brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów. Z protokołu przesłuchania świadka M. J. z dnia [...] wynika, że zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe polegały na demontażu kratki za siedzeniem kierowcy i pasażera, która była na całej wysokości od podłogi do podsufitki. Była montowana tylna kanapa i odblokowywane były jej zabezpieczenia. Mocowania do niej znajdowały się w podłodze. Zmiany tego typu dokonywane są w przedziale czasowym od 4 do 7,5 h i nie wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z protokołem przesłuchania świadka J. Z., samochód został nabyty jako samochód ciężarowy, w zasadzie był to samochód osobowy przystosowany jako ciężarowy, nie miał tylnych siedzeń a za pierwszym rzędem siedzeń posiadał zamontowaną kratkę metalową na całej wysokości od sufitu do podłogi. Nie miał ponadto elementów, które posiadają samochody osobowe: pasów bezpieczeństwa, poduszek bezpieczeństwa. W samochodzie nie było elementów, które zostały zamontowane zgodnie z potwierdzeniem wewnętrznym nr [...] z dnia [...] r. Świadek M. M. w dniu [...] zeznał, że samochód został zakupiony jako powypadkowy. Uszkodzenia obejmowały tył pojazdu i lewy błotnik. Uszkodzona była cała klapa bagażnika, wnęka, gdzie zamyka się klapa była powyginana, mocowania zawiasów od klapy były uszkodzone, zderzak tylny popękany, wzmocnienia pod zderzakiem uszkodzone, jak również lampa tylna i błotnik. Samochód został kupiony w drodze licytacji na aukcji samochodów powypadkowych. Posiadał wewnątrz 2 fotele, za którymi znajdowała się zamontowana na stałe metalowa kratka, oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Za kratką znajdowała się podłoga z wykładziny gumowej i mocowania haków do zabezpieczenia przewozu towarów. Nie było kotwień do foteli oraz mocowań do pasów bezpieczeństwa. Według oświadczenia z dnia [...] zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie polegały na przystosowaniu go jako osobowego pięciomiejscowego – demontażu kratki metalowej, zamontowaniu oryginalnych foteli i pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty mocowań, które uprzednio były zaślepione. Dodatkowo zamontowano roletę i brakujące elementy tapicerki. Zmian dokonano pod konkretnego klienta, gdyż w ofercie samochód figurował jako dwumiejscowy, sprzedany zaś został jako pięcioosobowy. Ich dokonanie zajęło ok. 2 dni. Organ wskazał, iż Spółka nabyła przedmiotowy samochód na terenie Niemiec w dniu [...] a następnie zgodnie ze złożonym oświadczeniem, przemieściła go w dniu [...] na terytorium kraju, nie dopełniając obowiązku przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym. Odwołując się do potwierdzenia wewnętrznego nr [...] z [...] organ wskazał, iż koszt naprawy samochodu wyniósł 19.617 zł. W kraju, w dniu [...] zarejestrowano pojazd jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi zaś w dniu [...] zarejestrowano go jako pojazd osobowy i tego samego dnia sprzedano pojazd "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W. Obecny użytkownik pojazdu – A K (na mocy umowy leasingu nr [...]) nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz GL 320 CDI posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich między innymi takie jak to, że samochód posiada: - obecność dwóch rzędów siedzeń, przedni dla kierowcy i pasażera wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, - tylny rząd siedzeń złożony dla trzech osób wraz z pasami zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa, - okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 (pięć) drzwi w całości przeszklonych, wszystkie szyby boczne sterowane elektrycznie. - brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, - wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, elektryczne sterowanie szyb, uchwyty górne boczne dla pasażerów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie mają charakter tymczasowości, odwracalny, nietrwały oraz nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art.105 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MercedesBenz GLK 320 CDI 4Matic wynosi 24.019,00 PLN. Podstawę opodatkowania stanowi równowartość ceny nabycia 30.551,70 EUR tj. kwota 129,135,92 PLN (kurs EUR z wg tabeli średnich walut obcych nr 189/A/NBP/2009 z dnia 28 września 2009 r. wynosi 4,2268 PLN). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 129.135,92 PLN (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) = 24.019,00 PLN. W świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN8703. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdu istotny jest stan pojazdu w chwili jego wyprodukowania, bowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób zostało ukształtowane przez producenta na etapie produkcji. Dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju jest istotny dla potrzeb ustalenia z jakim dniem powstał obowiązek podatkowy i w celu prawidłowego przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej wg kursu waluty obcej ogłoszonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zakwestionował, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie jego produkcji. Organ nie zakwestionował również, że na gruncie prawa niemieckiego pojazd był traktowany jako pojazd ciężarowy, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Jednak obowiązujące przepisy prawa ruchu drogowego oraz zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych nie stanowią podstawy do ustalenia kodu CN dla poszczególnych pojazdów. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając, że dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Podstawowym kryterium branym pod uwagę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jest kryterium zasadniczego przeznaczenia: czy pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób. W odpowiedzi na zarzut Spółki braku odniesienia się do potwierdzenia wewnętrznego nr [...] Dyrektor Izby Celnej powołał się na informacje zgromadzone w toku postępowania. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie postępowanie doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w całości i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na jego podstawie, natomiast fakt, iż analiza materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska. W skardze z dnia 22 sierpnia 2012 r. "A" sp. o.o. w Ł. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 o. p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego i wnikliwego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Spółka wskazała także na naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającej się w przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. Ponowiła zarzut braku odniesienia się przez organ do potwierdzenia wewnętrznego nr [...]. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t. j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes-Benz GLK 320CDI nr nadwozia [...] o pojemności 2987 cm³ rok produkcji 2009 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia [...],[...],[...] firma "C" sp. z o.o. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w Ł., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj – van, z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ł. (zaświadczenie nr [...]), w którym określono pojazd jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, zdemontowano w nim kratkę tworzącą przedział bagażowy. Pozostałe elementy wyposażenia (pasy, zagłówki, roleta, kanapa, tył) są elementami producenta. Spółka "A", zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Ponadto, z dokonanych w dniu [...] oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziem typu van. Stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), kurtyn powietrznych bocznych dla kierowcy i pasażerów, tylnych okien wzdłuż bocznych paneli pojazdu. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu nosiło cechy charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki itp.). Ponadto pojazd posiadał aluminiowe felgi, cechował go brak stałego panelu, brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów. Jednocześnie, obecny użytkownik pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność tylnych okien, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: złożenie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany mają jednak charakter nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. Wobec powyższego nie można uznać, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miałoby wzięcie przez organy pod uwagę przesłanego przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie z dnia [...] potwierdzenia wewnętrznego nr [...] z dnia [...] obrazująca zakres dokonanych zmian w pojeździe po dokonaniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tym dokumencie zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 , art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 100 ust. 4 u.p.a. Pozostałe zarzuty strony skarżącej nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. b.a.