III SA/Łd 807/04

Dnia 7 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant M. Kowalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower Multi Mineral" zaklasyfikowany do kodu 210690900 oraz towar o nazwie "Multipower L-Gluatmine" zaklasyfikowany do kodu 292249700. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ustalając dla tych produktów kod 210690920 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. W uzasadnieniu stwierdzono, iż sporne przeparty winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2106 gdyż są przetworami składającymi się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, stanowią uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny i oparte są na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin. Dział 29 obejmuje wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki chemiczne zaś sporne preparaty są mieszaniną różnych substancji spożywczych. Nie mogą więc zostać zaklasyfikowane do działu 29. Mając to na uwadze organ celny orzekł jak w sentencji decyzji. Odwołanie od wymienionej decyzji złożyła spółka A podnosząc, iż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedawniło się. Zgodnie bowiem z treścią art.65 § 5 kodeksu celnego decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie winno zatem zostać umorzone. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, iż przepis art.65 § 5 kodeksu celnego odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe czyli odnosi się do powstania długu celnego. Termin ten nie odnosi się do postępowania odwoławczego gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art.65 kodeksu celnego lecz jedną z decyzji wskazanych w art.233 ordynacji podatkowej. Termin z art.65 § 5 kodeksu celnego odnosi się jedynie do postępowania przed organem I instancji. Kwestia wygaśnięcia długu celnego została uregulowana w art. 244 kodeksu celnego, zgodnie z którym dług ten wygasa m.in. wskutek przedawnienia. Termin przedawnienia wynosi natomiast 5 lat od dnia w którym został zarejestrowany. Mając to na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Skargę na wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła spółka A zarzucając naruszenie art.65 § 4 i 5 kodeksu celnego oraz art.120, 121, 122 i 127 ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż zgodnie z treścią art.65 § 5 kodeksu celnego decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin ten upłynął w dniu 27 października 2003r. Organ odwoławczy winien zatem uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. w sprawie FPS 8/03. Uchwała ta dotyczy wprawdzie przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz poglądy w niej wyrażone winny mieć zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. W konkluzji skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na rozprawie w dniu 28 września 2005r. strona skarżąca podniosła, iż sprawa nie została dokładnie wyjaśniona. Nie wyjaśniono dlaczego dokonano zmiany taryfikacji celnej. Nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego ani nie uzasadniono dlaczego odrzucony został kod 292249700. Stanowi to naruszenie przepisu art.122, 187 i 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga spółki A jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art.184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawi kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.122, art.124, art.127, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim rozważenia wymaga kwestia zakresu kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez sąd. Chodzi tu o to czy kontrola ta winna dotyczyć jedynie zarzutów podnoszonych przez stroną skarżącą w postępowaniu przed organami celnymi oraz w skardze czy też winna ona obejmować wszelkie naruszenia prawa niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę. Z akt administracyjnych wynika bowiem, iż decyzją z dnia [...] organ I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru zaś w odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła jedynie kwestię upływu terminu o którym mowa w art.65 § 5 kodeksu celnego. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odniósł się w zasadzie tylko do zarzutów odwołania zaś skarga wniesiona do sądu dotyczyła wyłącznie kwestii upływu terminu z art.65 § 5 kc. Dopiero na rozprawie w dniu 28 września 2005r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe w którym zakwestionowała klasyfikację zgłoszonego towaru. Skarżąca spółka zatem po raz pierwszy zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji produktu dopiero w piśmie procesowym z 28 września 2005r. Zarzutów takich nie podnosiła wcześniej w postępowaniu administracyjnym ani w skardze wniesionej do sądu. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy kontrola legalności zaskarżonej decyzji winna dotyczyć jedynie zarzutów podnoszonych w postępowaniu przed organami celnymi i w skardze czy tez winna obejmować także prawidłowość klasyfikacji towaru przyjętej przez organy celne. Zgodnie z treścią art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z wymienionego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych przez skarżącego. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bez względu na to czy dany zarzut został podniesiony w skardze. Sąd nie jest zatem związany treścią skargi ani podniesionymi argumentami, wnioskami, zarzutami lub żądaniami strony. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta i granice tej sprawy wyznaczają zakres kontroli sądowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem kontroli sądu jest ocena legalności zaskarżonej decyzji obejmująca wszelkie naruszenia prawa a nie sprowadzająca się jedynie do oceny zasadności zarzutów podnoszonych przez spółkę w postępowaniu administracyjnym oraz w skardze. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma kwestia zakresu rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. W szczególności chodzi o to czy granica rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wyznaczona jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji czy też zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz zakresem żądania strony określonymi w tym środku zaskarżenia. Zgodnie z treścią art.220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm.) od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji zaś w myśl art.127 wymienionej ustawy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu art.127 Ordynacji podatkowej wynika zasada dwuinstancyjności, która polega na tym, że w razie wniesienia przez stronę środka odwoławczego sprawa będzie rozpoznana przez organ II instancji. Oznacza to prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. W przypadku zaskarżenia decyzji organ odwoławczy ma obowiązek ponownie merytorycznie załatwić sprawę. Jest zatem zobowiązany przeprowadzić ponownie postępowanie wyjaśniające, ponownie ustalić stan faktyczny i dokonać ponownej wykładni przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, iż organ II instancji ma obowiązek ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja organu I instancji a więc organ odwoławczy rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą decyzją pierwszoinstancyjną. Organ ten nie może ograniczyć się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji bądź kontroli zasadności argumentów strony podniesionych w odwołaniu bądź zażaleniu. Winien natomiast ponownie rozstrzygnąć te samą sprawę. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią wprost, że organ II instancji nie jest związany odwołaniem lecz wynika to z istoty zasady dwuinstancyjności. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on wyrażony w wyroku NSA z 12 listopada 1992r. w sprawie V S.A. 721/92(ONSA nr 3-4 z 1992r. poz.95), w wyroku z 22 marca 1996r. w sprawie SA/Wr 1996/95(ONSA nr 1 z 1997r. poz.35), w wyroku z 20 stycznia 1998r. w sprawie I S.A./Ka 1050/96(Lex nr 31879), w wyroku z 29 października 2003r. w sprawie S.A./Bd 2154/03(POP nr 1 z 2004r. poz.2) i w wyroku z 30 marca 2004r. w sprawie FSK 169/04(POP nr 3 z 2005r. poz.59). Pogląd taki jest również przyjęty w piśmiennictwie. Został on wyrażony w "Ordynacja podatkowa – komentarz"(Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004r. str.424-425), "Ordynacja podatkowa – komentarz" (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski i J.Zubrzycki (Wydawnictwo Unimex 2003r. str.454-455), w artykule Barbary Adamiak "Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (Państwo i Prawo nr 12 z 1998r. poz.52) i artykule Doroty Szubielskiej "Rozstrzygnięcie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym (Przegląd Podatkowy nr 2 z 2003r. str.52). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach oraz komentarzach. Z zasadą dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 Ordynacji podatkowej, nie pozostaje w sprzeczności treść przepisu art.22 tej ustawy zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis art.222 określa wymogi formalne odwołania lecz nie można z niego wyciągnąć wniosku, iż organ odwoławczy winien odnieść się jedynie do zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Wymieniony przepis nie dotyczy bowiem zakresu działania organu II instancji tylko wymagań jakie powinno spełniać odwołanie. Odwołanie jest jednocześnie wnioskiem o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy i sprawa winna zostać ponownie rozstrzygnięta bez względu na to jakie zarzuty podniesiono w odwołaniu. Pogląd taki został wyrażony w "Ordynacji podatkowej – komentarz" J.Zimmermann (Toruń 1998r. str.261) oraz "Ordynacji podatkowej – komentarz (Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004r. str.588). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w zasadzie nie rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawy. Zajął się on przede wszystkim kwestią trzyletniego terminu, o którym mowa w art.65 § 5 kc. Dopiero w dwóch ostatnich akapitach uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniesiono, iż nie zostały naruszone przepisy art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenia te nie zostały zresztą szerzej uzasadnione. Prowadzi to do wniosku, iż organ II instancji odniósł się jedynie do zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie towaru Multipower L-Glutamina Kapseln do właściwego kodu. Klasyfikacja ta przesądza o zastosowaniu stawki celnej a więc i o wysokości długu celnego. W zgłoszeniu celnym z dnia [...] strona skarżąca zadeklarowała sporny towar do kodu 292249700 zaś organy celne zmieniły taryfikację tego produktu na kod 210690920. Kwestia zmiany klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne nie została wyczerpująco wyjaśniona. Należy zaznaczyć, iż w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art.262 kodeksu celnego, odpowiednio przepisy art.12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go(art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) i o ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów(art.191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej(stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. nr 129 poz.1253 z późn. zm.) klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania - jeżeli klasyfikacja i w taki wyżej sposób nie jest możliwa należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Dokonując klasyfikacji spornego towaru organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...]. W aktach sprawy brak jest jednak tego zezwolenia co uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości składu produktu przyjętego przez organy celne. Przyjmując nawet, iż skład ten jest taki jak przytoczył to organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji to i tak brak jest pełnych informacji o spornym towarze. Produkt ten jest bowiem mieszaniną różnych komponentów i nie podano w jakich proporcjach występują poszczególne składniki. Nie wiadomo zatem czy i ewentualnie jaki komponent decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu a ma to istotne znaczenie dla klasyfikacji produktu składującego się z kilku substancji. Organy celne nie wyjaśniły w sposób przekonujący spełnienia przesłanek zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 2106. Dla uznania zmiany klasyfikacji taryfowej przyjęto, iż sporny produkt jest przetworem składającym się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Nie wyjaśniono jednak dlaczego uznano, że sporny produkt składa się ze środków spożywczych skoro w jego skład wchodzi m.in. L-Glutamina, mono i diglicerydy kwasów tłuszczowych czy amorficzny dwutlenek krzemu. Nie wiadomo także czy środki spożywcze są wyłącznymi czy też jednymi z wielu składników spornego wyrobu. Organy celne dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej uznały, iż sporny produkt jest preparatem stanowiącym uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny, opartym na ekstraktach roślinnych, aspartanu z dodatkiem witamin. Nie wyjaśniono jednak dlaczego przyjęto takie ustalenia. Nie wiadomo zatem dlaczego sporny produkt został uznany za środek będący uzupełnieniem diety oraz dlaczego przyjęto, iż jest on oparty na ekstraktach roślinnych. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu z którego wynikałyby informacje przyjęte przez organy celne. Skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność ustaleń przyjętych przez organy celne to oznacza, iż kwestia zaklasyfikowania spornego produktu do pozycji 2106 nie została dokładnie wyjaśniona. Organy celne nie wykazały również w sposób przekonujący dlaczego odmówiły zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 2922. Zgodnie z treścią uwagi 1a.) do działu 29 wyjaśnień do Taryfy celnej jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej pozycja tego działu obejmuje jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne także zanieczyszczone. Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest natomiast pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Organy celne nie wyjaśniły dlaczego sporny preparat nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że "preparat jest mieszaniną różnych substancji spożywczych co przesądza o braku możliwości jego klasyfikacji do działu 29" jest bardzo ogólnikowe. Kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu SAD organy celne winny wykazać w sposób wyczerpujący dlaczego towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organy celne w rozpoznawanej sprawie tego nie uczyniły. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż postępowanie przed organami celnymi winno zostać umorzone z uwagi na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art.65 § 5 kodeksu celnego. Należy zaznaczyć, iż przepis § 1 i § 4 art.65 wymienionej ustawy adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji bo tylko ten organ jest uprawniony do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeżeli termin z art.65 § 5 został zachowany przez organ I instancji to fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jest pozbawiony prawnego znaczenia. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczlengo Sądu Administracyjnego. Został on wyrażony w wyroku NSA z 29 czerwca 2004r. w sprawie GSK 643/2004(nie publikowany), w wyroku z 29 października 2004r. w sprawie GSK 1087/04(nie publikowany), w wyroku z 26 stycznia 2005r. w sprawie GSK 1295/04(Rzeczpospolita nr 27 z 2005r. str.C2) i w wyroku z 7 marca 2005r. w sprawie GSK 1392/04(nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 127, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. w związku z § 6 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu/Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 100 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia proporcji poszczególnych składników w spornym produkcie a następnie odnieść się do wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 28 września 2005r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Organ celny rozważyć czy dla oceny charakteru spornego preparatu, jego składu i roli jaką pełnią poszczególne składniki wymagane są wiadomości specjalne. Po zebraniu materiału dowodowego organ celny winien dokonać wnikliwej jego oceny w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru do konkretnego kodu Taryfy celnej.