III SA/Łd 81/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę. Decyzją z dnia [...], działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 10.765,00 PLN. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w [...] przekazał za pismem nr [...] z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] dokumenty wskazujące na fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z załączonych dokumentów wynikało że osobą, która mogła dokonać sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu, była L. K., prowadząca działalność gospodarczą do dnia 30 czerwca 2013 r., pod nazwą: "A", ul. A 174A, [...] Ł. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] została wydana decyzja nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.765,00 PLN z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik L. K. pismem z dnia [...], złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] nr [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pełnomocnik przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 191 ww. ustawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowego samochodu przez skarżącą podlega podatkowi akcyzowemu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 1. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ wskazał, że w dniu [...], jak wynika z faktury VAT [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony przez "A", L. K., ul. A 174A, [...] Ł., od "B" Sp. z o.o., na terenie kraju, za kwotę 16.300,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Wskazano na brak w materiale dowodowym sprawy dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka "B". Pomimo podjęcia próby ustalenia stanu faktycznego i wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przez "B" Sp. z o.o., czynności okazały się bezskuteczne gdyż ww. Spółka zaprzestała swej działalności pod wskazanym adresem. Jednocześnie nie ustalono aktualnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca pobytu prezesa ww. Spółki. Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie "C " Sp. z o.o., z dnia 12 lipca 2013 r., samochód marki AUDI A6, nr nadwozia V1N: [...] został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju SEDAN, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewych + 2 prawych. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "Zulassungsbescheinigung" nr [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 26 września 2007 r. Sporny pojazd określono jako (pole 5) "pojazd specjalny, pomoc drogowa", "pojazd z konstrukcją na 8 miejsc siedzących" oraz "zamknięta skrzynia", zastosowanie - zarobkowy przewóz towarów. W polu S 1 podano, że posiada 4 miejsca. W dniu 13 września 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Z., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód specjalny, podrodzaj - kareta (SEDAN), przeznaczenie - pomoc drogowa, o liczbie miejsc do siedzenia - 4/4. W dniu [...], jak wynika z faktury VAT - marża nr [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony przez A. W. od L. K. za kwotę 68.800,00 PLN. W dniu 13 października 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza opis zmian zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego opis zmian dokonanych w pojeździe , w którym określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj - kareta (SEDAN), o liczbie miejsc do siedzenia - 5. Wg rachunku nr [...] z dnia [...], w samochodzie marki AUDI A6, nr nadwozia VIN [...], dokonano zmiany konstrukcyjnej polegającej na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Opłatę za recykling ww pojazdu zapłaciła w dniu 19 września 2011 r. L. K. W dniu [...] w charakterze świadka został przesłuchany A. W. Świadek zeznał, że samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], został zakupiony na postawie faktury VAT z dnia [...]. Przedmiotowy pojazd był oferowany do sprzedaży w komisie w Z. Po zakupie świadek opłacił 500,00 PLN opłaty recyklingowej i wówczas został zarejestrowany jako "samochód specjalny - pomoc drogowa". Następnie Świadek w warsztacie dokonał w ww. aucie zmian konstrukcyjnych, polegających na zdemontowaniu przegrody za tylnymi siedzeniami, która obejmowała swą powierzchnią otwór powstały po złożeniu tylnych siedzeń. Następnie po dokonaniu ww. zmian przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako "samochód osobowy", 5 miejscowy. Auto w momencie zakupu posiadało wzdłuż boków nadwozia żółte lub pomarańczowe samoprzylepne pasy, w bagażniku znajdował się żółty lub pomarańczowy "KOGUT" mocowany magnesem do nadwozia. Przedmiotowy pojazd posiadał wszystkie siedzenia, szyby, oraz wyposażenie takie samo jak w chwili oględzin pojazdu przez funkcjonariuszy celnych. W dniu 11 sierpnia 2014 r. przeprowadzone zostały oględziny wymienionego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż jest to pojazd o typie nadwozia sedan, w wersji 4 drzwiowej z 5 miejscami siedzącymi z zagłówkami. pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów i tylną dzieloną kanapą. Okna wzdłuż bocznych paneli i szybami regulowanymi elektrycznie. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Auto wyposażone w : dywaniki materiałowe, automatyczną klimatyzację 2 strefową, 4 uchwyty boczne górne, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości podłogi, głośniki w drzwiach bocznych (przód i tył), oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, podłokietniki (przód i tył), schowek w desce rozdzielczej, schowki w drzwiach (przód i tył), jednolita tapicerka skórzana, 4 poduszki powietrzne dla pasażerów z przodu, 2 kurtyny powietrzne. Pojazd opcjonalne wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, fotel kierowcy i pasażera z regulacją wysokości, system nawigacji, kierownica multifunkcyjna - czteroramienna, radio/CD, centralny zdalnie sterowany zamek, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne elektrycznie sterowane oraz składane, obręcz kół ze stopu metali lekkich. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...] posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu - do przewozu osób. Organ wskazał, iż zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) 861/2010 z dnia 15 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS) głosi iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami ORINS. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, póz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE2011 seria C nr 137/01). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje: (1) Samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). (2) Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne). Pojazdy golfowe i podobne pojazdy. (6) Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Natomiast, zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe specjalne skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. W nomenklaturze scalonej pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego należy wskazać że spełnione są wymienione poniżej przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703: - obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego, oraz oświetlenia sufitowego, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Z pisma przedstawiciela producenta "C " Sp. z o.o., z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...], wynika że samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju SEDAN, przeszklony, bez przegrody stałej; z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewych + 2 prawych. Pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Opisane przeróbki (montaż/demontaż np. kratki/przegrody) mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania auta jak również oklejanie nadwozia taśmami oraz wyposażenie bagażnika. Biorąc pod uwagę cechy wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 8704, to pojazd posiada jedynie przegrodę/kratkę ochronną między częścią przednią a tylną. Był także zarejestrowany jako pojazd specjalny. Jednakże prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, i cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż klasyfikację towaru w Nomenklaturze scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje, w myśl art 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem wydania lub w myśl art. 101 ust. 4 jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury. W myśl art. 102 w/w ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdza, że w niniejszej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury nr [...] z dnia [...], którą podatnik dokonał sprzedaży pojazdu za kwotę 68.800,00 PLN. Art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, zgodnie z art. 104 ust. 12 ww. ustawy, stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. L. K. uiściła również opłatę recyklingową za przedmiotowy pojazd (polecenie przelewu z dnia 19 września 2011 r.). Według art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 25/2005 poz. 202), wprowadzający pojazd który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. Z uwagi na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Celnej w za podatnika podatku akcyzowego uznał L. K. Zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie programu CARWRT firmy EUROTAX GLASS'S z września 201 lr., średnia wartość rynkowa pojazdu samochodowego marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...] wynosiła 68.100,00 PLN, natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu wydawnictwa INFO-EKSPERT z września 2011 r., średnia wartość rynkowa pojazdy ww. marki wynosiła 60.700,00 PLN. Zatem wartość ww. pojazdu wynikająca z ww. faktury nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowił zaklasyfikować samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Strona, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia [...], za przedmiotowy pojazd zapłaciła kwotę 16.300,00 EUR, tj. kwotę 67.950.00 PLN (16.300,00 EUR x 4,1687 - kurs waluty z dnia 02.09.2011 r.). Podstawa opodatkowania zgodnie z fakturą VAT - marża nr [...] z dnia [...], zawierająca należy podatek od towarów i usług VAT i podatek akcyzowy. Za podstawę opodatkowania po dokonaniu wyliczeń organ przyjął kwotę 57.876,00 PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, za miesiąc wrzesień 2011 r., wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu wynosi 10.765,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że zgodnie z art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a z zebranego materiału dowodowego wynika że pojazd fabrycznie przeznaczony był do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zakwestionował faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, co wynika z pisma "C" Sp. z o.o. Na powyższą decyzję pełnomocnik L. K. wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p. oraz art. 210 § 4 O. p. a w konsekwencji także art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oraz, że pojazd podlega podatkowi akcyzowemu. Wskazując na powyższe wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, przy niekwestionowanym założeniu, że pojazd osobowy może zostać przerobiony na ciężarowy, oceny dokonanej zmiany nie można opierać na cechach czy elementach drugorzędnych, których pozostawienie w pojeździe nie niweczy istoty modyfikacji. Oceny należy dokonywać w oparciu o cechy pierwszorzędne. Zdaniem skarżącej dokonanie w samochodzie przed wprowadzeniem go na terytorium Polski szeregu modyfikacji w celu uznania go za auto ciężarowe dowodzi, że z pewnością nie był on przeznaczony do przewozu osób. W ocenie skarżącej organ w ogóle nie odniósł się do kwestii, w jakim stanie ów pojazd został wprowadzony na terytorium RP i w jakim został sprzedany. Należy przy tym zauważyć, iż jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) niosło za sobą w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca L. K. prowadząca działalność gospodarczą "A" ul. B. 174A [...] Ł. w dniu [...], jak wynika z faktury VAT Marża [...], zakupiła przedmiotowy pojazd, od "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K., na terenie kraju, za kwotę 16.300,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Twierdzenia tego nie kwestionuje skarżąca w skardze ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Nie udało się jednak organom celnym – Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] ustalić stanu faktycznego i wszcząć postępowania podatkowego z tytułu nabycia samochodu przez "B", bowiem spółka zaprzestała działalności pod wskazanym adresem a nowego aktualnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca pobytu prezesa ww. Spółki. Skarżąca dokonała w dniu [...] sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy (zob. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu [...], w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub - ewentualnie - z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącą. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącą jako komisanta, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a.) - jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży(dokonanej przez "B" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej ), sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy stwierdził, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sama skarżąca nie wykazała, aby było inaczej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - art. 100 ust. 2 u.p.a. umożliwiający opodatkowanie akcyzą kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to jest z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. Istotnie organy podniosły, że w materiale dowodowym brak jest dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka "B". Nie zmienia to jednak faktu, że organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wykazały , że od wskazanego samochodu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, przed jego pierwszą rejestracją. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej są więc nieuzasadnione. Zgodnie z art. 100 ust. 2 ustaw o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 , jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stąd zasadnie uznano za podmiot obowiązany do zapłaty akcyzy L. K. Niesporna pozostawała także podstawa wymiaru podatku. Spór między stronami dotyczył natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego samochodu pod kątem spełnienia przez w/w pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżąca zwalczała twierdząc, że nie przesądzają o tym dokonane zmiany konstrukcyjne. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego, podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając jednak na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy [...] stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu, ustalonymi na podstawie przeprowadzonych w dniu 5 marca 2014 r. oględzin, udokumentowanych załączonym do akt materiałem dowodowym (k. 49-62 akt administracyjnych). Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych w/w obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty sporny samochód bez wątpienia nie spełniał. Na tej podstawie organ celny zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem wykazuje on obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego, oraz oświetlenia sufitowego, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Jest to pojazd o typie nadwozia sedan, w wersji 4 drzwiowej z 5 miejscami siedzącymi z zagłówkami. pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów i tylną dzieloną kanapą. Okna wzdłuż bocznych paneli i szybami regulowanymi elektrycznie. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Auto wyposażone w : dywaniki materiałowe, automatyczną klimatyzację 2 strefową, 4 uchwyty boczne górne, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości podłogi, głośniki w drzwiach bocznych (przód i tył), oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, podłokietniki (przód i tył), schowek w desce rozdzielczej, schowki w drzwiach (przód i tył), jednolita tapicerka skórzana, 4 poduszki powietrzne dla pasażerów z przodu, 2 kurtyny powietrzne. Pojazd opcjonalne wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, fotel kierowcy i pasażera z regulacją wysokości, system nawigacji, kierownica multifunkcyjna - czteroramienna, radio/CD, centralny zdalnie sterowany zamek, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne elektrycznie sterowane oraz składane, obręcz kół ze stopu metali lekkich. Porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnatrzwspołnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin przez organy podatkowe, zauważyć również należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Jak wynika bowiem z wyjaśnień A. W., samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], został zakupiony na postawie faktury VAT z dnia [...]. Przedmiotowy pojazd był oferowany do sprzedaży w komisie w Z. Po zakupie świadek opłacił 500,00 PLN opłaty recyklingowej i wówczas został zarejestrowany jako "samochód specjalny - pomoc drogowa". Następnie świadek w warsztacie dokonał w ww. aucie zmian konstrukcyjnych, polegających na zdemontowaniu przegrody za tylnymi siedzeniami, która obejmowała swą powierzchnią otwór powstały po złożeniu tylnych siedzeń. Następnie po dokonaniu ww. zmian przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako "samochód osobowy", 5 miejscowy. Auto w momencie zakupu posiadało wzdłuż boków nadwozia żółte lub pomarańczowe samoprzylepne pasy, w bagażniku znajdował się żółty lub pomarańczowy "KOGUT" mocowany magnesem do nadwozia. Przedmiotowy pojazd posiadał wszystkie siedzenia, szyby, oraz wyposażenie takie samo jak w chwili oględzin pojazdu przez funkcjonariuszy celnych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...] posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy informacji udzielonej przez "C " Sp. z o.o., z dnia [...], nr [...], wynika że samochód marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju SEDAN, przeszklony, bez przegrody stałej; z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewych + 2 prawych. Pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Opisane przeróbki (montaż/demontaż np. kratki/przegrody) mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania auta jak również oklejanie nadwozia taśmami oraz wyposażenie bagażnika. W tej sytuacji w ocenie Sądu za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (polegające na zdemontowaniu przegrody za tylnymi siedzeniami, która obejmowała swą powierzchnią otwór powstały po złożeniu tylnych siedzeń) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód w chwili jego nabycia przez skarżącą mógł spełniać wymogi, aby wykorzystywać go jako pomoc drogowa, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające świadczenie usług pomocy drogowej, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowana już na etapie produkcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż z uwagi na niewskazanie przez skarżącą konkretnej daty wwozu przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, organy celne słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktury VAT [...] to jest [...]. Za prawidłowe należy również uznać ustalenie wartości pojazdu oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], ani w skardze do Sądu. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu podnoszone przez skarżącą, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagała się skarżąca. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, że przepisy powołanej ustawy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty w powyższym zakresie uznać należało za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę b.a.