III SA/Łd 812/19

Dnia 21 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 roku sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] wymierzającą M. T. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że 27 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w barze "A" mieszczącym się w Ł. przy ul. A2 lok. 2, prowadzonym przez M. T. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej "u.g.h.". Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających urządzenie o nazwie Csani Money Transfer bez widocznego numeru. Z uwagi na podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych. Przebieg eksperymentu opisany został w protokole kontroli sporządzonym 3 marca 2015 r. Funkcjonariusze stwierdzili również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadka M. T., która zeznała, iż lokal przy ul. A 2 lok. 2 dzierżawi od osób prywatnych. Część powierzchni lokalu poddzierżawiła osobom, których nazwisk nie pamięta. Osoby te przyjeżdżają do obsługi automatu. Skarżąca zeznała, iż rano przychodząc do pracy włącza automat do prądu, a następnie się na nim loguje. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z 3 lipca 2015 r. wszczął wobec M.T. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Csani Money Transfer poza kasynem gry. M. T. odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, do którego wstawiono urządzenie do gier; c) art. 189c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; 2) obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań strony, niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Od powyższej decyzji M. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego; zasądzenie od organu na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 981/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako podstawę do swoich ustaleń na okoliczność urządzania przez skarżącą gier hazardowych na urządzeniu Csani Money Transfer przyjął umowę z 8 sierpnia 2013 r. zawartą ze spółką "B" a nie umowę z Kancelarią "C" A.G. - jak uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Stanowiska tego organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił, nie przedstawił bowiem jakiegokolwiek argumentu w tym zakresie. W ocenie sądu skoro w zakresie tego samego zdarzenia prawnego zebrany jest materiał dowodowy, z którego wynikają różne ustalenia faktyczne, zaś organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek faktycznych, jakimi kierował się, wydając swoje rozstrzygnięcie, to zasadnym jest uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie podkreślił, iż ocena zasadności uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w poprzednio prowadzonym postępowaniu na skutek pomyłki została dokonana w oparciu o umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą 8 sierpnia 2013 r. z "B" Sp. z o.o., zamiast w oparciu o umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą 14 kwietnia 2014 r. z Kancelarią "C". Następnie organ odwoławczy wskazał, iż podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. W tym zakresie wyjaśnił, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony, wobec czego organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji, iż poddane kontroli urządzenie Csani Money Transfer umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 27 lutego 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego opis przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu jest wystarczający do dokonania oceny charakteru gier prowadzonych na przedmiotowym automacie i organ I instancji zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Przechodząc do ustalenia podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaznaczył, że w niniejszej sprawie rola skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" M. T., nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automat do gier w zamian za czynsz. Okoliczność ta wynika z materiału dowodowego, w tym z umowy dzierżawy zawartej 14 kwietnia 2014 r. pomiędzy Kancelarią "C", a M. T.. Organ wyjaśnił, że zgodnie z zapisami ww. umowy skarżąca zobowiązała się wynająć na potrzeby Kancelarii powierzchnię w lokalu, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Kancelarię na wydzierżawionej od skarżącej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. Strony umowy ustaliły wysokość czynszu dzierżawy na 40 % od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (pkt 7 umowy). W ocenie organu odwoławczego zatem należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu i bezspornym jest fakt, że M.T. miała interes ekonomiczny, aby z eksploatacji urządzenia czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o to urządzenie, by zawsze było sprawne. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skarżąca przyjęła na siebie także dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu. Nie tylko zapewniała dostęp energii elektrycznej do automatu, ale również zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości, raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę; identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Poza tym miała dodatkowo weryfikować wiek osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności zgodnie z przedmiotową umową miały być realizowane przez wydzierżawiającą oraz całą obsługę wynajętego lokalu (str. 3 pkt 5 umowy). Ponadto organ podkreślił, że M T. sama stwierdziła, że przychodząc do pracy włączała automat i dokonywała logowania, co umożliwiało korzystanie z tego urządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zatem strona jako użytkownik lokalu, w którym automat funkcjonował, uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z niego, a więc stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał skarżącą za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na nią karę pieniężną z tego tytułu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189c k.p.a. organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. Organ I instancji nie działał wbrew obowiązującym przepisom prawa procesowego i materialnego, a zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. wniosła M. T., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a) art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawy w kwestii faktycznej realizacji umowy z właścicielem automatu; b) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia umowy odnoszącego się do czynszu najmu, z całkowitym pominięciem pozostałej treści umowy najmu lokalu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. i umorzenie postępowania w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia rozważań należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 981/18, którym sąd rozstrzygający skargę w niniejszej sprawie jest związany stosownie do art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zastosował się do oceny prawnej i zaleceń sądu wyrażonych w ww. wyroku. W tym zakresie trafnie przyjął, że ocena zasadności uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach winna zostać dokona na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej 14 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a Kancelarią "C", nie zaś na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej przez skarżącą 8 sierpnia 2013 r. z "B" Sp. z o.o. Wskazać następnie należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., choć decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął jednak, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. akt II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 27 lutego 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Z takim właśnie stanem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 27 lutego 2015 r., jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Trzeba również zauważyć, że z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Wobec powyższego, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W dalszej kolejności wskazać należy, że warunkiem koniecznym przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanym automacie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 2 m. 2, słusznie stwierdził, że przedmiotowy automat spełniał przesłanki automatu do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z eksperymentu procesowego przeprowadzonego 27 lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego II w Ł. na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404), szczegółowo opisanego w protokole kontroli z 3 marca 2015 r., jak również z oględzin automatu ujawnionego w lokalu wynikało, że urządzenie to zawierało ekrany z wirtualnymi bębnami i menu z dostępnymi grami do wyboru, konsolę do prowadzenia gier posiadająca dwa przyciski, akceptor monet i banknotów oraz kuwetę na wypłatę wygranych. Na automacie znajdowały się typowe dla automatów do gier pola o nazwach: "Bet", "Buy", "Auto buy", "Credit", "Win", "Stake", "Exit". Po naciśnięciu pola dotykowego "Buy" lub "Auto buy", uruchamiane były wirtualne bębny, które następnie samoczynnie się zatrzymywały w sposób niezależny od woli grającego. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania bębnów oraz na ich końcową konfigurację. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Gry na przedmiotowym automacie umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak również wygranych rzeczowych, za które można było kontynuować grę bez konieczności ponownego zasilenia automatu. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., oceniając charakter gier na kontrolowanym w sprawie urządzeniu, prawidłowo uznał, iż wyniki przeprowadzonych czynności wskazują, że gry przeprowadzane na badanym urządzeniu zawierały element losowości, bowiem grający nie posiadał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, gdyż o końcowej konfiguracji gier decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Ponadto słusznie organ zauważył, że urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że gry na kontrolowanym w sprawie urządzeniu stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zaznaczyć jednocześnie należy, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej, który wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci przeprowadzonego eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. Ponadto należy zaznaczyć, że rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanym urządzeniem. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanego automatu. Zaznaczyć jednocześnie należy, że działalność w zakresie urządzania gier na zatrzymanym w niniejszej sprawie urządzeniu prowadzona była w lokalu, w którym znajdował się bar, poza kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatu do gier. Tymczasem, na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust.1 u.g.h.). Przechodząc następnie do kwestii uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takich automatów nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA) chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w niniejszej sprawie. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że M. T. była urządzającym gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru w dzierżawionym przez nią lokalu położonym w Ł. przy ul. A 2 lok. 2. Z treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 14 kwietnia 2014 r. wynika, że na podstawie tej umowy skarżąca wydzierżawiła Kancelarii "C" z siedzibą w W. powierzchnię lokalu położonego w Ł. przy ul. A 2 lok. 2, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą z przeznaczeniem na prowadzenie w tym miejscu działalności również przez dzierżawcę. Działalność prowadzona na dzierżawionej przez Kancelarię "C" powierzchni lokalu miała być realizowana za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet (pkt 1 i 4 umowy). Wysokość czynszu dzierżawy określona została jako 40 procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych z zastrzeżeniem, że prawo wypowiedzenia umowy przysługuje tylko wówczas, gdy w bieżącym okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest ów procent jest kwotą dodatnią (pkt 7b umowy). W umowie wskazano login urządzenia umieszczonego w dzierżawionym lokalu przez Kancelarię w systemie MTKiosk (pkt 4 umowy). Z kolei w punkcie 5 umowy wskazano, że wydzierżawiający zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązał się do aktywnego uczestnictwa w jej egzekwowaniu, w szczególności do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Podmiot wydzierżawiający oświadczył, że w realizowaniu w/w czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk. Oceniając uczestnictwo skarżącej w urządzaniu gier na kontrolowanym w niniejszej sprawie automacie trzeba również zauważyć, że przesłuchana w dniu kontroli w charakterze świadka M. T. zeznała, że zna ogólne zasady gry, a przychodząc do pracy włącza automat do prądu i następnie się na nim loguje (protokół przesłuchania świadka k. 10-11 akt administracyjnych). 22 stycznia 2018 r. podczas kolejnego przesłuchania skarżąca zeznała, że zgodziła się na wstawienie automatu do lokalu, ponieważ czynsz był dla niej dodatkowym dochodem w miesięcznym bilansie. Wyjaśniła ponadto, że włączała i wyłączała z prądu listwę, do której podłączony był automat CSANI (protokół przesłuchania świadka k. 93 akt administracyjnych). W ocenie sądu z wyżej wskazanego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w prowadzonym przez siebie barze udostępniła Kancelarii "C" część powierzchni lokalu niezbędną do zainstalowania zatrzymanego w sprawie urządzenia. Jednocześnie skarżąca posiadała świadomość, w jaki sposób wykorzystywany będzie przedmiot dzierżawy. Należy również zauważyć, że skarżąca zapewniała stały dopływ energii elektrycznej do wstawionego do lokalu automatu do gier i logowała się na nim, uruchamiając w ten sposób przedmiotowy automat i zapewniając jego stałą aktywność. Ponadto skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia szerokiemu gronu odbiorców będących klientami lokalu i umożliwienie im niezakłóconego korzystania z tego urządzenia. Zaznaczyć trzeba, że należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ustalenie procentowo czynszu dzierżawnego od przychodu z zainstalowanego w lokalu automatu do gier i wyłączenie możliwości wypowiedzenia umowy w razie ujemnej różnicy między wysokością wpłat i wypłat do urządzenia oznacza, że skarżąca była bezpośrednio zainteresowana, aby urządzenie przynosiło jak największy dochód, bowiem dochód ten przekładał się wprost na wysokość otrzymywanego przez nią wynagrodzenia (czynszu) i uprawnienie do wypowiedzenia umowy. W ocenie sądu tak określony czynsz dzierżawny świadczy o rzeczywistym przeznaczeniu zatrzymanego urządzenia i wskazuje na współuczestnictwo wydzierżawiającej w urządzaniu gier na automacie. Ponadto zdaniem sądu obowiązki przyjęte przez stronę skarżącą związane z uczestnictwem w procedurze przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy świadczą o jej znacznym zaangażowaniu w proces urządzania gier na automacie poprzez obserwację osób korzystających z automatu, sprawdzanie ich tożsamości i przekazywania dzierżawcy określonych informacji dotyczących tych osób oraz wykonywanych przez nich transakcji na urządzeniu. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że strona skarżąca na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nie tylko świadomie przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, ale obowiązki te faktycznie realizowała podejmując systematyczną współpracę z dysponentem automatu do gier mającą na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania tego urządzenia. Zdaniem sądu umowa dzierżawy z 14 kwietnia 2014 r. zawarta przez skarżącą z Kancelarią "C" nie była więc klasycznym kontraktem dzierżawy, gdyż jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym wydzierżawiającej oraz urządzeniem należącym do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu strona skarżąca stwarzała techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Trafna jest więc konkluzja organu odwoławczego, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z automatu, a zatem stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem sądu w analizowanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ w sposób prawidłowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który potwierdził w sposób bezsporny losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnej łączności. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze organ nie ustalił stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia umowy odnoszącego się do czynszu, lecz w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. protokołu kontroli 3 marca 2015 r., ogółu zapisów umowy dzierżawy z 14 kwietnia 2014 r. oraz zeznań skarżącej z 27 lutego 2015 r. i 22 stycznia 2018 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez stronę i wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., co czyni zarzut skargi w tym zakresie bezzasadnym. Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego. Reasumując sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EC