III SA/Łd 825/17

Dnia 7 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 roku sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz U. M. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [....], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] , nr [...] wymierzającą U.M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na urządzeniu CSANI, poza kasynem gry. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w dniu 11 października 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w Sklepie Spożywczo- Przemysłowym, zlokalizowanym w miejscowości K. 164b, prowadzonym przez U. M.. Przebieg kontroli oraz przebieg gry kontrolnej przedstawiono w protokole kontroli. W lokalu kontrolujący stwierdzili obecność urządzenia CSANI MONEY TRANSFERS, którego wygląd sugerował, że może być to automat do gier hazardowych. Przeprowadzona w drodze eksperymentu gra kontrolna na stwierdzonym urządzeniu wykazała, w ocenie przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy, iż urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych, gry na tym urządzeniu mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. W wyniku przeprowadzonej gry uzyskano wygraną w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie gry bez konieczności kredytowania i dokonano wypłaty środków pieniężnych. Z powyższych ustaleń wynika, że nie jest to urządzenie zręcznościowe i odpowiada definicji art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ustalono także, że kontrolowana nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a urządzenie nie zostało zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. Skarżąca przedłożyła umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 1 sierpnia 2016 r., zawartą pomiędzy skarżącą, a A Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Z treści umowy wynikało, że najemca będzie wykorzystywać przedmiot najmu zgodnie z umową o współpracy zawartą z B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów tzw. MT Kiosk. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. W § 3 umowy najemca oświadczył, że opisana wyżej działalność pośrednictwa pieniężnego jest legalna, co potwierdzają wymienione w umowie dokumenty ( interpretacja dyrektora Departamentu Służby Celnej przy Ministerstwie Finansów w sprawie uznania platformy inwestycyjnej CSANI.com jako niepodlegającej restrykcjom ustawy hazardowej, Interpretacja Ministra Finansów kwalifikująca platformę inwestycyjną CSANI.com oraz wszystkie aplikacje klienckie, również te z pełnoekranową wizualizacją bębnową jako niepodlegające restrykcjom ustawy hazardowej, postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia czynności w trybie ustawy hazardowej w odniesieniu do platformy inwestycyjnej CSANI.com, interpretacja dyrektora Departamentu Prawnego Komisji Nadzoru Finansowego /.../, Interpretacja Departamentu Rozwoju Rynku Finansowego przy Ministrze Finansów kwalifikująca czynności realizowane przez kiosk jako niepodlegające restrykcjom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. ). Umowa przewidywała, że w zamian za umożliwienie wstawienia do lokalu przedmiotowego urządzenia, skarżąca będzie otrzymywała czynsz najmu, ustalony na 30 % brutto liczone od dochodu z zainstalowanego urządzenia, płatny gotówką na podstawie faktury wystawionej na koniec miesiąca rozliczeniowego. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z prawem wypowiedzenia z terminem 1 miesiąca. Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół kontroli nr 361030.756.36.2016. Z załączonego do akt sprawy protokołu z dnia 7 grudnia 2016 r. przesłuchania U. M. w charakterze świadka w postępowaniu karno-skarbowym wynika nadto, że kontakt z przedstawicielem spółki A nawiązała w lipcu 2016 r., kiedy do jej sklepu przyjechał mężczyzna, którego danych personalnych nie zna, i zaproponował wynajęcie kawałka powierzchni sklepu pod automat, który według jego zapewnień miał być zupełnie legalnym urządzeniem. Mężczyzna przedkładał dokumenty tego automatu, ale nie pamięta jakie. Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz w wysokości 30% z zysków automatu. Praktycznie były to kwoty około 300 – 400 zł. Świadek wyjaśniła, że faktury wystawiła za sierpień i wrzesień, gdyż w październiku urządzenie zostało już zatrzymane. Oświadczyła też, że nie są jej znane zasady działania przedmiotowego automatu. Wie jedynie, że aby na nim zagrać koniecznym było wrzucenie monety, głównie 5 zł, lub też banknotu. Ewentualne wygrane były wypłacane przez automat, a gdy brakło środków na wypłatę to przyjeżdżała osoba obsługująca to urządzenie i uzupełniała pieniądze w automacie. Nie wie skąd ta osoba wiedziała o braku środków w urządzeniu, gdyż skarżąca nie zajmowała się w żaden sposób jego obsługą, tylko rano włączała go do sieci , a wieczorem przed zamknięciem wyłączała. Możliwe, że miał jakieś połączenie internetowe z urządzeniem. Protokół kontroli wraz załącznikami oraz protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka zostały postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. włączone do materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. ustanowiony przez skarżącą profesjonalny pełnomocnik, kwestionował poprawność ustaleń, co do charakteru przedmiotowego urządzenia wskazując, iż poza przeprowadzonym eksperymentem odtworzenia gry na automacie, nie został przeprowadzony żaden dowód z opinii biegłego, czy też innej jednostki badającej upoważnionej przez resort finansów. W związku z powyższym wnosił o przeprowadzenie dowodu w powyższym zakresie. Uzasadniał, że gry na automatach nie toczą się o wygrane pieniężne lub rzeczowe ponieważ są pozbawione podzespołów wypłacających pieniądze lub urządzeń wydających np. zabawki, bilety . Gry na przedmiotowym automacie nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż komercyjny i losowy charakter gier na przedmiotowym urządzeniu został udowodniony w sposób wystarczający przeprowadzonym w dniu kontroli, przez funkcjonariuszy celnych eksperymentem odtworzenia gry na automacie Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., wydaną na podstawie art. 207 §1 i § 2 o.p., art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h. wymierzył U. M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie CSANI MONEY TRANSFERS. Kwestionując prawidłowość wdanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym wnosiła o jego uchylenie z uwagi na: - błędne ustalenie, iż przedmiotowy automat spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 5 u.g.h., w sytuacji gdy w sprawie nie został powołany biegły z zakresu automatów do gier, co czyni ustalenie organu zupełnie dowolnymi; - obrazę przepisów o.p., a w szczególności art. 121 §1 i § 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnych odczuciach i wadliwie przeprowadzonym eksperymencie funkcjonariuszy celnych; -naruszenie art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej wskazał, iż przedmiotowe urządzenie służy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym korzystaniu z Internetu oraz pośrednictwie pieniężnym, dotyczącym inwestycji zakupu opcji na kurs pary walutowej (lub innego ściśle zdefiniowanego instrumentu giełdowego), regulowanego przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Prawo bankowe. Tym samym urządzenie to nie spełnia przesłanek gry losowej określonej przepisami u.g.h., a co za tym idzie ustawa ta nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wywiódł także, że gry na przedmiotowym automacie nie toczą się o wygrane pieniężne, a mają jedynie charakter zręcznościowy. Do odwołania pełnomocnik skarżącej załączył kserokopię opinii technicznej nr 135/12, z dnia 26 listopada 2012 r. , sporządzonej przez mgr inż. Z. S., odnoszącej się do opisu budowy oraz cech i zasad działania terminala MTKIOSK nr seryjny [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się na wstępie do przepisów u.g.h., w szczególności do art. 2 ust. 1,3,4 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1. Dalej wskazując na ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., co do faktu urządzania przez skarżącą w lokalu Sklepu Spożywczo- Przemysłowego, zlokalizowanego w miejscowości K. 164b, gier na automacie poza kasynem gry bez wymaganej koncesji, co potwierdza znajdujący się w aktach protokół kontroli z dnia 11 października 2016 r. zawierający między innymi opis przebiegu przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na automacie, umowa najmu powierzchni lokalu zawarta przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2016 r., jaki i jej wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 grudnia 2016 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwalało na stwierdzenie, że skarżąca, nie legitymując się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, świadomie urządzała gry na automacie CSANI MONEY TRANSFERS, co uzasadniało nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w kwocie 12.000 zł. Natomiast, co do podniesionej w odwołaniu argumentacji, co do braku zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego jest możliwe jedynie po spełnieniu określonych ustawą warunków, to jest udokumentowaniu, że podmiot jest instytucją finansową, o których mowa w powołanej ustawie oraz, że przeprowadzane przez niego operacje są przeprowadzane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, i że mają realny, a nie pozorny charakter. W ocenie organu przeprowadzone ustalenia faktyczne, jak i zebrany materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazują, że przedmiotowy automat CSANI MONEY TRANSFERS nie ma nic wspólnego z rachunkiem inwestycyjnym ani z giełdą walutową FOREX. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie, przy odpowiednim zachowaniu procedur, do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W niniejszej sprawie korzystając z przysługujących w tym zakresie uprawnień przeprowadzający w dniu 11 października 2016 r. kontrolę w sposób bezsporny, w drodze przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry, wykazali, że automat spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym samym zarzut odwołania, co do błędnych ustaleń w powyższym zakresie organ uznał za chybiony. Za niezasadne ponadto organ odwoławczy uznał zarzuty, co do naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej. W jego ocenie postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich obowiązujących zasad procesowych, w szczególności z ciążącym na organie obowiązkiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jak i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadność wydanego w oparciu o powyższe ustalenia rozstrzygnięcia znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii technicznej z dnia 26 listopada 2012 r., nr 135/12 organ odwoławczy stwierdził, iż nie dotyczy ona przedmiotowego urządzenia, a innego podobnego urządzenia. Ponadto organ odwoławczy w sposób obszerny przywołał uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, odnoszącą się do technicznego charakteru przepisów u.g.h. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi U. M. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami procedury podatkowej oraz nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub badania uprawnionej jednostki badającej, na okoliczność charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu; - art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 129 ust. 1 , ust. 3, art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez nie zawieszenie postępowania prowadzonego przed organami celnymi i nie uzyskanie decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającej, czy gry na przedmiotowym automacie stanowią gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik skarżącej ponowił dotychczas zaprezentowane stanowisko, co do błędnego ustalenia, charakteru przedmiotowego automatu, który to charakter, zdaniem strony skarżącej, może być prawidłowo wykazany jedynie w drodze dowodu z opinii biegłego bądź też właściwej, upoważnionej przez ministra finansów jednostki badającej. Wniosek dowodowy skarżącej w powyższym zakresie został jednak z niezrozumiałych dla pełnomocnika powodów oddalony. Dalej strona wskazała, iż u.g.h. przewiduje szczególną procedurę rozstrzygania, czy dana gra lub zakład posiadają cechy, o których mowa w art. 2 ust. 1 -5 u.g.h. Kompetencje w tym zakresie ustawodawca powierzył Ministrowi właściwemu do spraw finansów, który jako jedyny jest uprawniony do stwierdzenia, w drodze decyzji, czy gry na automacie stanowią gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Tymczasem w niniejszej sprawie organy jako podstawę ustaleń, co do charakteru przedmiotowego automatu, jako spełniającego przesłanki z u.g.h., przyjęły opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, notabene jedynego biegłego z usług, którego korzystają [...] urzędy celne, co wskazuje około 700 zleconych mu opinii w latach 2012-2017. Ponadto pełnomocnik skarżącego przytoczył obszerne uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w sprawie III SA/Łd 917/16, na okoliczność braku prawidłowego wykazania przez organy celne, że skarżąca, która jedynie wynajmowała część powierzchni lokalu, urządzała gry na automacie poza kasynem gry, a tym samym podlegała sankcji, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. W sprawie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z dniem 1 marca 2017 r weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2016 r ,poz.1947) dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., który wydał zaskarżoną decyzję jako organ odwoławczy nie wskazał przepisu określającego jego właściwość w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu przepisem tym był 222 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. z 2016, poz. 1948). Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2016 r. poz.471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak zaś stanowi art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 . Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Ponadto, z dniem 1 kwietnia weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2017r. poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy zmieniającej i nie dotyczą one spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu i nie zawiera przepisów przejściowych, powstaje konieczność rozważenia jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce 11.10 2016 r. , a decyzja wydawana jest po 1 kwietnia 2017 r. Kwestia ta powinna zostać szczegółowo omówiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji . W sytuacji gdy ustawa zmieniająca nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. , to lukę tę w drodze wykładni powinien wypełnić organ stosujący prawo, czyli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. . W zaskarżonej decyzji brak jednak rozważań w tym zakresie . Analiza uzasadnienia wskazuje, że organ zastosował przepis art. 89 u.g.h. w starym nieobowiązującym już brzmieniu i nie wyjaśnił dlaczego. Kwestia wejścia w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została zupełnie pominięta. W ocenie Sądu obowiązkiem organu II instancji było dokonanie analizy nowej treści przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym zagrożonym karą administracyjną. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry ( art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i ten przepis zastosowano wobec skarżącej. Od 1 kwietnia 2017 r. uszczegółowiono i rozszerzono wykaz podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia ( art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek ( art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. ) . Niezbędne jest zatem ustalenie czy zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. Gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej nie jest już deliktem należy rozważyć zastosowanie nowego przepisu. Istnieje bogate orzecznictwo SN i TK dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa obowiązująca w dacie orzekania, nie penalizuje pewnych zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie . Gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej również w świetle nowego brzemienia art. 89 u.g.h. stanowi delikt administracyjny, to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy stosować. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa , po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, a szeroko ta problematyka jest omówiona w orzeczeniach TK, SN i NSA. W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących tych kwestii, choć zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzemieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. świadczy o oparciu się o zasadę tempus regit actum , jednak bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że zasada ta nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście rozważenia i przesądzenia, czy taki interes w tej konkretnej sprawie istnieje. Wymagane jest także porównanie, które regulacje są korzystniejsze dla strony. Brak rozważań organu odwoławczego w omawianym zakresie uniemożliwił stronie skarżącej odniesienie się do tych kwestii w argumentach skargi, a sądowi uniemożliwia ocenę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Z powyższych względów Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż są one częściowo uzasadnione . Przepisy ustawy obowiązujące w dacie przeprowadzania kontroli stanowiły, że (art. 2 ust. 3 u.g.h.) grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h.( brzmienie sprzed 1 kwietnia 2017 r.) karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Pojęciem "urządzającego gry" posługuje się także ustawa o grach hazardowych w nowym brzmieniu. W rozpatrywanej sprawie, powołując się na umowę najmu łączącą skarżącą z dysponentem automatu , organy uznały, że skarżąca jest urządzającą grę na automacie poza kasynem gry, gdyż udostępnia w prowadzonym przez siebie sklepie miejsce pod automat do gier uzyskując w zamian korzyść majątkową w postaci czynszu określonego jako procent dochodu. Oceniając prawidłowość nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. należy wskazać, że sankcją z tego przepisu objęty jest podmiot, któremu można przypisać status osoby urządzającej gry hazardowe. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział np. w grze liczbowej, loterii pieniężnej, w grze hazardowej prowadzonej bez licencji lub zezwolenia, czy grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywistym pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego zaniechaniem czynienia ustaleń w sprawie i przyjmowania, że zawsze osoba, w której lokalu stwierdzono działający automat do gier hazardowych , objęta jest tak jak dysponent automatu dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry" , choć bardzo często tak właśnie będzie.. "Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie." Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . Wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zaś ustalenia wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Obowiązek ten dotyczy nie tylko organu rozstrzygającego sprawę w pierwszej instancji, ale także organu odwoławczego. Ponadto, zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Swoje stanowisko organ powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,. Decyzja powinna mieć uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uwzględniając powyższe wymogi należy wskazać, że w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS bez numeru zatrzymanym w jej sklepie Spożywczo-przemysłowym w dniu 11 października 2016 r., tak jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że organ dysponował jedynie umową najmu powierzchni w lokalu użytkowym zawartą 1.08. 2016 r., z której wynikało, że najemca – A Spółka o.o. w C. będzie wykorzystywać wynajętą powierzchnię do zainstalowania kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, które będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, a w zamian będzie płacił czynsz najmu w wysokości 30% dochodów. W umowie najemca zapewnił ponadto o legalności tej działalności określając ją jako pośrednictwo pieniężne i powołał się na szereg dokumentów, których treść nie jest znana (brak ich w aktach administracyjnych) i nie wiadomo, czy zapoznawała się z nimi skarżąca. Z dokumentu jaki został dopuszczony jako dowód w sprawie – protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka wynika, że była ona zapewniana o legalnym charakterze tego urządzenia i przedkładano jej dokumenty tego automatu, ale nie ustalano jakie. Skarżąca nie miała kluczy do automatu, nie obsługiwała go i nie znała zasad jego działania . Nie miała żadnego kontaktu z osobą obsługującą. Pieniądze w automacie do wypłat wygranych uzupełniała ta osoba. Faktury były wystawiane na kwoty podane przez przedstawiciela spółki. Rola skarżącej ograniczała się, jak zeznała, do włączenia urządzenia do sieci rano i wyłączenia wieczorem. W ocenie Sądu powyżej wskazane okoliczności nie były wystarczające do przyjęcia, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach. Organ nie podjął próby ustalenia treści dokumentów wskazanych w umowie najmu, nie próbował ustalić z jakimi dokumentami zapoznała się skarżąca i dlaczego, choć były częścią zawartej przez nią umowy nie zostały do niej dołączone. Ponadto nie ustalił, czy skarżąca miała wątpliwości co do legalności wstawionego urządzenia i czy próbowała je wyjaśnić przed zawarciem umowy. Mimo takich niejasności i bardzo lakonicznej treści umowy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnego dalszego postępowania wyjaśniającego. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, aby ustalić fakty niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i oceny roli skarżącej przy urządzaniu gier na automacie. Organy uznały, że za osobę urządzającą gry na przedmiotowym automacie uznać można U. M. jako udostępniającą część powierzchni lokalu, do którego miała tytuł prawny, skoro uzyskiwała z tego tytułu czynsz stanowiący procent od dochodu z zainstalowanego kiosku. Organ stwierdził, że oznacza to partycypację w zyskach z wspólnego przedsięwzięcia, co wydaje się stwierdzeniem zbyt daleko idącym w świetle poczynionych ustaleń, choć oczywiście nie jest wykluczone. Wymaga to jednak dokonania bardziej rozbudowanych i wnikliwych ustaleń, co do negocjacji przed zawarciem umowy, co do sposobu rozliczania zysku między stronami umowy i dostępu do informacji o dochodach jakie automat przynosił. Z zeznań skarżącej załączonych do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że nie przedstawiano jej żadnych rozliczeń, a faktury wystawiała na podawane jej kwoty 300- 400 zł. Faktur wystawionych przez skarżącą jednak nie załączono i nie wyjaśniano jak kształtowała się współpraca skarżącej z przedstawicielami spółki A i dlaczego skarżąca nie egzekwowała od spółki postanowień umowy – dostępu do danych o osiąganych dochodach. Wymaga to przynajmniej przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz podjęcia próby przesłuchania przedstawiciela spółki A. W kontekście powyższych ustaleń i rozważań za przedwczesne i niepoparte materiałem dowodowym należało uznać twierdzenia organu, że skarżącą można uznać za urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ nie wykazał i nie uzasadnił w sposób dostateczny swojego stanowiska, że skarżąca w sposób aktywny podejmowała czynności dotyczące organizowania i prowadzenia nielegalnego przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu przepisów u.g.h. obok działalności legalnej. Zdaniem Sądu sama czynność oddania w najem części powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, do zainstalowania kiosku i urządzeń, które miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, nie może sama przez się stanowić podstawy do przypisania wynajmującej przymiotu "urządzającej grę". Samo wynajęcie części lokalu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2017r. sygn.. II GSK 243/17 ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) "nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Niezbędne jest bowiem ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu ( czynszu określonego jako część zysku) istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem Skarżącego w urządzaniu gier na automatach." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016r. sygn. II GSK 2736/16 Istnienie tych innych okoliczności organ winien w rozpoznawanej sprawie wykazać. "Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Należy zatem zawsze uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące między podmiotami, oczywiście także te nieformalne, ale muszą one zostać ustalone, przedstawione i ocenione w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego postępowania dowodowego , co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegały one uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o ustalenie, czy automat zatrzymany u skarżącej spełnia kryteria określone w ustawie, a gry na tym urządzeniu stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy i zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą automacie w rozumieniu ustawy. Stawiając organom celnym zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. autor skargi prezentuje pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Z treści art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tym urządzeniu nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymaga wsunięcia do wrzutnika monety (5 zł) lub wsunięcia do szczeliny akceptora banknotu. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po w wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie miał wpływu na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra ma charakter losowy. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na automacie znajdującym się w lokalu. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, ze w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 o.p. Niewątpliwie zaś ustawa o Służbie Celnej w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ , powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn.. III SA/Wr 667/13, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Należy zaznaczyć, że zarówno z opisu eksperymentu jak i protokołu zeznań skarżącej wynika, że urządzenie wypłaca kwoty, a ponadto istnieje możliwość dalszej gry za uzyskane punkty. Odmienne twierdzenia zawarte w piśmie pełnomocnika są więc bezpodstawne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Załączona przez pełnomocnika do odwołania opinia techniczna dotycząca terminala MTKIOSK Nr seryjny [...] nie mogła wnieść niczego do postępowania, gdyż dotyczyła innego urządzenia, które mogło mieć inne oprogramowanie i została opracowana na zlecenie bliżej nieokreślonego podmiotu – Kancelarii Prawa Finansowego [...] ( brak określonej formy działalności, siedziby). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się kwota uiszczonego wpisu – 400 zł, oplata skarbowa od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego – 3600 zł . zgodnie z rozporządzeniem Min. Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22.10. 2015 r w brzmieniu po zmianie wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 3.10. 2016 r zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 poz. 1800 ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2016 poz. 1668). E.C.