III SA/Łd 827/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Asesor WSA Paweł Dańczak Protokolant: st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty cła oddala skargę. [pic] Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zwrotu cła w wysokości 62 670 zł. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 31 października 2017 r. agencja celna [...] Sp. z o. o. z siedzibą w działając z upoważnienia spółki [...] dokonała zgłoszenia celnego nr [...] objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako: (ETS 812 CNV) tytoń ekspandowany - 3366,80 kg, o wartości 28.954,48 USD, dla którego zadeklarowała kod 2403 19 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną podstawową 74,90% od wartości celnej towaru. Pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. spółka [...] złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego nr [...] i zwrot uiszczonego cła w wysokości 62 670 zł wskazując, że w polu 33 zgłoszenia celnego (kod towaru) winien być kod 2403 99 90 00, a w polu 47 (obliczenie opłat) zamiast: typ Podstawa opłaty Stawka Kwota A00 107.495 74,90% 80.514 powinno być: A00 107.495 16,60% 17.844 zgodnie z treścią obecnie obowiązujących Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, opublikowanych w Dz.U. UE, serii C, w 2020 (2020/C 211/09), Wiążącą Informacją Taryfową Nr DEBTI27933/20-1 z 30.07.2020 r. i decyzjami klasyfikacyjnymi z 64 sesji Komitetu HS z września 2019 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił zwrotu cła w kwocie 62 670 zł wskazując w uzasadnieniu decyzji, że o klasyfikacji taryfowej decyduje stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a wobec braku towaru, nie jest możliwe jego zbadanie i ustalenie, co było przedmiotem importu. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie; 1. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę i w konsekwencji odrzucenie jako dowodu w sprawie decyzji WIT wydanej przez niemiecką administrację celną nr [...] oraz pisma niemieckiej administracji celnej nr FG 2026 B RL(ZT) 739/17B 1004 z dnia 27 lipca 2020 r., poprzez brak oceny merytorycznej dowodu na okoliczność praktyki klasyfikacyjnej innych krajów UE w odniesieniu do tytoniu ekspandowanego; 2. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej określonych w Części I Przepisy wstępne Sekcji I rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 287 z 31 października 2009 r.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że produkt opisany jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej, należy klasyfikować jako "tytoń do palenia"; 3. podpozycji CN 2403 19 90 Taryfy celnej poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie do produktu opisanego jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej; 4. podpozycji CN 2403 99 90 Taryfy celnej poprzez niezastosowanie do produktu opisanego jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej; 5. art. 57 ust. 1 UKC w związku z nieprawidłowym zastosowaniem kodu Taryfy celnej 2403 19 90, obejmującego "tytoń do palenia" do produktu w postaci tytoniu ekspandowanego, który nie nadawał się do palenia i został całkowicie użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił uwzględnienia wniosku o zmianę kodu CN i zwrot cła i odrzucił decyzję WIT [...] oraz pismo niemieckiej administracji celnej, powołując się na treść art. 33 ust. 2 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Zdaniem pełnomocnika przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że sporny towar objęty zgłoszeniem celnym został całkowicie zużyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej, a następnie do produkcji papierosów, co oznacza, że był produktem nieprzeznaczonym do palenia. Tytoń ekspandowany nie może być zatem klasyfikowany do podpozycji, obejmującej "tytoń do palenia" i nie są konieczne w powyższym zakresie badania laboratoryjne próbki towaru, aby stwierdzić, że na podstawie opisu zawartego w zgłoszeniu celnym, rosyjskim SAD wywozowym, fakturze nr 309181 z dnia 19 października 2017 r., dokumentach transportowych, Packing List oraz innych dowodach, że był to tytoń ekspandowany ETS, który nie nadawał się do palenia. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci w tytoniu ekspandowanego (ETS) przeznaczonego do wykorzystania jako wypełniacz w produkcji krajanki tytoniowej, orzeczenie o klasyfikacji do kodu CN 2403 99 90 towaru w postaci w tytoniu ekspandowanego (ETS) przeznaczonego do wykorzystania jako wypełniacz w produkcji krajanki tytoniowej i dokonanie zmiany kodu CN w polu 33 oraz stawki celnej w polu 47 zgłoszenia celnego nr OGL/362010/00/020892/2017 z dnia 31 października 2017 r. oraz zwrot nadpłaconych należności celnych lub uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że zgodnie z art. 172 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558), wnioski o zwrot lub umorzenie składa osoba, która zapłaciła lub jest zobowiązana do zapłacenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, lub jakakolwiek osoba, która przejęła jej prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 121 ust. 1 lit. a UKC wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Stosownie do treści art. 121 ust. 2 UKC, w przypadku przytoczonych powodów, gdy organy celne nie są w stanie przyznać zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, wymaga się od nich, by przeanalizowały merytorycznie wniosek o zwrot lub umorzenie z uwzględnieniem innych powodów do przyznania zwrotu lub umorzenia, o których mowa w art. 116. W myśl art. 116 ust. 1 UKC, z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. W rozpoznawanej sprawie, ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 31 października 2017 r. i załączonych do niego faktury nr 309181 z dnia 19 października 2017 r., CMR nr 8611713, faktury transportowej nr 1776394, dokumentu tranzytowego nr 17DE633247109824M9 i Packing List z dnia 19 października 2017 r. wynika, że spółka zgłosiła towar opisany w pozycji 1 jako: (ETS 812CNV) tytoń ekspandowany - 3366,80 kg, o wartości 28.954,48 USD. Krajem pochodzenia i wysyłki była Rosja. Dla ww. towaru zadeklarowała kod 2403 19 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC), ze stawką celną podstawową 74,9% od wartości celnej towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji i towar zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedmiotem sporu nie jest klasyfikacja taryfowa lecz ustalenie rodzaju, obiektywnych cech i właściwości towaru zgłoszonego do odprawy celnej na podstawie OGL/362010/00/020892/2017 z dnia 31 października 2017 r. Jak ustalono spółka zgłosiła towar opisany jako "(ETS 812 CNV) tytoń ekspandowany", dla którego zadeklarowała kod TARIC 2403 19 90 00. Następnie spółka wniosła o zmianę klasyfikacji zgłoszonego towaru na kod TARIC 2403 99 90 00. Stosownie do treści art. 191 ust. 1 UKC, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. Jeżeli zgłoszenie celne nie jest weryfikowane, ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Powyższe oznacza, że jako podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. W przypadku przyjęcia zgłoszenia bez weryfikacji, przepisy regulujące procedurę celną stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że zgłoszenie celne z dnia 31 października 2017 r. było przyjęte bez weryfikacji i przepisy regulujące dopuszczenie do obrotu importowanego towaru zostały zastosowane na podstawie danych zadeklarowanych przez zgłaszającego. Fakt zastosowania przepisów dotyczących danej procedury na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, nie stanowi jednak przeszkody dla dokonania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet w sytuacji, gdy objęte nim towary zostały zwolnione. Spółka we wniosku o korektę ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru i zwrotu nadpłaconych należności celnych wielokrotnie podnosiła, że jest to tytoń ekspandowany, który nie nadaje się bezpośrednio do palenia i jako taki nie powinien być zaklasyfikowany jako "tytoń do palenia". Zdaniem organu odwoławczego jednym z miarodajnych dowodów w sprawie na potwierdzenie, że jest to tytoń o cechach i właściwościach tytoniu ekspandowanego, jest wynik badania laboratoryjnego próbki zgłoszonego tytoniu, świadectwo, bądź certyfikat, zawierające wyniki analizy cech fizycznych, chemicznych oraz informacje o metodach badania stosowanych dla ich określenia, w odniesieniu tylko, co podkreślił do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Dopiero jeden z takich dowodów, pozwoliłby na jego identyfikację i w jej następstwie na ewentualne zweryfikowanie zadeklarowanego kodu CN. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym wykluczone jest korzystanie z dowodów, odnoszących się do towaru z innych dostaw, a powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w przepisach UKC, regulujących zagadnienie częściowej rewizji i pobierania próbek towarów (art. 190 UKC). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnieje rozbieżność pomiędzy opisem towaru w polu 31 zgłoszenia - tytoń ekspandowany, który z punktu widzenia klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej, uznawany jest jako tytoń nie nadający się do palenia i jest przypisany do kodu CN 2403 90 99, a zadeklarowanym przez zgłaszającego kodem CN 2403 19 90, obejmującym pozostały tytoń do palenia, nawet zawierającym namiastki tytoniu w dowolnej proporcji. Jednakże w aktach sprawy brak jest jednoznacznych dowodów, w tym przede wszystkim wyników analizy lub badania próbki towaru, które byłyby reprezentatywne dla zgłaszanych towarów. Natomiast okoliczność, że w dokumentach handlowych i transportowych towarzyszących zgłoszeniu celnemu, towar był nazwany tytoniem ekspandowanym, nie jest wystarczającym powodem do zastosowania wnioskowanej przez spółkę klasyfikacji. Posługiwanie się nazwami handlowymi i opisem ww. dokumentach, bez identyfikacji i jednoznacznego ustalenia rodzaju towaru, uniemożliwia weryfikację zadeklarowanego kodu. Rodzaj towaru, jego cechy i właściwości, to jedne z kryteriów, według których dokonuje się klasyfikacji taryfowej towaru. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że spółka, opierając się na swojej wiedzy co do rodzaju towaru i jego właściwości, zadeklarowała kod CN, właściwy dla tytoniu do palenia, podczas gdy, jak twierdzi, tytoń ten nie nadawał się do palenia. Dla ustalenia, jaki towar był faktycznie przedmiotem odprawy celnej, właściwe są wyniki badań metodą identyfikacji ekspandowanego tytoniu, określoną w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 3311/86 z dnia 29 października 1986 r. w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych podpozycją 24.02 E Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.305 z 31.10.1986 r.) i w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2723/90 z dnia 24 września 1990 r. zastępującego kody ustanowione na podstawie nomenklatury Wspólnej Taryfy Celnej obowiązujące w dniu 31 grudnia 1987 r. kodami ustanowionymi na podstawie Nomenklatury Scalonej w niektórych rozporządzeniach dotyczących klasyfikacji towarów (Dz.U.UE.L.261 z 25.09.1990 r.). Tytoń cięty i napęczniały (nieprzeznaczony do sprzedaży detalicznej), który po umieszczeniu w octanie benzylu pływa na powierzchni w ilości co najmniej 80% wagi (określone za pomocą procedury ustanowionej w załączniku do niniejszego rozporządzenia), klasyfikuje się do kodu 2403 99 90. W związku z powyższym, wobec braku próbki towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym i możliwości jego identyfikacji w wyżej określony sposób, należało odmówić zwrotu wnioskowanej kwoty cła, ponieważ nie ma podstaw do zmiany przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wniosek spółki o zwrot cła nie zasługuje na uwzględnienie także z innych powodów, o których mowa w art. 116 ust. 1 lit. b, c i d UKC. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wskazując, że przedstawione Wiążące Informacje Taryfowe (decyzji WIT) o nr [...] z dnia 30 lipca 2020 r. i [...] z 4 sierpnia 2020 r. nie są w niniejszej sprawie wiążące. Przemawia za tym treść art. 33 ust. 2 lit a UKC, zgodnie z którym "decyzja WIT" wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna. Przytoczone w odwołaniu decyzje WIT nie zostały wydane w stosunku do spółki [...] i nie wiązały swoimi rozstrzygnięciami zarówno Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na praktykę klasyfikacyjną innych krajów UE w odniesieniu do tytoniu ekspandowanego, miałoby jedynie poglądowe w sprawie znaczenie, tylko w sytuacji ustalenia i potwierdzenia tożsamości tych towarów. Pismo niemieckiej administracji celnej z dnia 27 lipca 2020 r. skierowane jest do [...] odnosi się do wydanej dla tej spółki decyzji [...] z dnia [...] Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że sam opis towaru jako tytoniu ekspandowanego nie przesądza o jego klasyfikacji do wnioskowanego kodu CN 2403 99 90. Jednoznacznym dowodem w sprawie na okoliczność, że jest to tytoń o cechach i właściwościach tytoniu ekspandowanego przypisanego do kodu CN 2403 99 90, jest wynik badania próbki zgłoszonego tytoniu. Dopiero, w następstwie tych ustaleń faktycznych dokonuje się klasyfikacji taryfowej, o której mowa w art. 57 UKC i według reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wbrew twierdzeniom spółki, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że zgłoszenie jest prawidłowe, a jedynie wskazał, że brak możliwości stwierdzenia tożsamości towaru, określenia jego właściwości na podstawie badań, uniemożliwił przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej towaru. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niewłaściwą ocenę i w konsekwencji odrzucenie jako dowodu w sprawie decyzji WIT wydanej przez niemiecką administrację celną nr DEBTI27933/20-1 oraz pisma niemieckiej administracji celnej nr FG 2026 B - RL(ZT) 739/17 - B 1004 z dnia 27 lipca 2020 r.; - brak oceny merytorycznej dowodu na okoliczność praktyki klasyfikacyjnej innych krajów UE w odniesieniu do klasyfikacji w Taryfie celnej tytoniu ekspandowanego (ETS); - brak merytorycznego odniesienia się do dowodu w postaci zrzutów z systemu SAP spółki, w szczególności dotyczącego okoliczności udowodnienia, że tytoń ekspandowany ETS nie nadawał się do palenia. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) reguły 1 i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej określonych w Części I Przepisy wstępne Sekcji I Ogólne Reguły lit A. Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że produkt opisany jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej, należy klasyfikować jako "tytoń do palenia"; 2) przepisu podpozycji CN 2403 19 90 Taryfy celnej poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie do produktu opisanego jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej; 3) przepisu podpozycji CN 2403 99 90 Taryfy celnej poprzez niezastosowanie do produktu opisanego jako "tytoń ekspandowany ETS", który nie nadawał się do palenia i został użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej; 4) art. 57 ust. 1 UKC w związku z nieprawidłowym zastosowaniem kodu Taryfy celnej 2403 19 90 obejmującego "tytoń do palenia" do produktu w postaci tytoniu ekspandowanego, który nie nadawał się do palenia i został całkowicie użyty jako wypełniacz do krajanki tytoniowej. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że organy celne prowadzące postępowanie nie dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego z punktu widzenia przepisów dotyczących klasyfikacji w Taryfie celnej. Podkreślił, że w niniejszym postępowaniu celem wniosku o dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji WIT wydanych przez niemiecką administrację celną o nr [...] z dnia 30 lipca 2020 r. oraz [...] z dnia 4 sierpnia 2020 r. nie było to, aby organ I instancji zastosował w prowadzonym postępowaniu niemiecką decyzję WIT na zasadach, jakie przysługują posiadaczowi decyzji WIT ale wskazanie na praktykę organów celnych innych administracji celnych działających w systemie EBTI , tj. wskazanie, jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja tytoniu ekspandowanego, takiego jak ten, który został zadeklarowany przez spółkę zgłoszeniu celnym, skorygowanym w dniu 20 sierpnia 2020 r. Decyzja WIT [...] wydana przez niemiecką administrację celną została przedstawiona jako przykład, jak niemiecka administracja celna klasyfikuje tytoń ekspandowany. Stanowisko zawarte w tej decyzji WIT znalazło swoje odzwierciedlenie także w piśmie niemieckiej administracji celnej nr FG 2026 B - RL(ZT) 739/17 - B 1004 z dnia 27 lipca 2020 r., skierowanego do firmy JT International GmbH, w którym potwierdzono prawidłowość kodu CN 2403 99 90 dla tytoniu ekspandowanego także w 2017 r. W ocenie pełnomocnika spółki, powyższe dokumenty zasługiwały na merytoryczną ocenę oraz ich uwzględnienie w toku rozstrzygania o klasyfikacji towaru, czego jednak organ odwoławczy nie dokonał naruszając art. 188 w zw. z art. 191 O.p. Pełnomocnik spółki podzielił stanowisko organów celnych obu instancji, że wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należało uwzględnić stan faktyczny i prawny w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednak spółka poprzez przedstawienie na żądanie organu I instancji sposobu zużycia i identyfikacji produktu (tj. zrzuty z systemu SAP dotyczące sposobu wykorzystania tytoniu ekspandowanego ETS objętego ww. zgłoszeniem celnym) wskazują, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tytoń ekspandowany ETS, który był przedmiotem zgłoszenia nie był tytoniem do palenia i jako taki nie powinien był zostać zaklasyfikowany jako "tytoń do palenia". W ocenie pełnomocnika spółki badanie laboratoryjne próbki tytoniu ekspandowanego ETS pochodzącej od tego samego producenta, która pomimo, że nie pochodzi z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym, ponieważ została zużyta jako wypełniacz w produkcji krajanki tytoniowej, pozwoliłoby ustalić obiektywne cechy i właściwości istotne z punktu widzenia klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej, a przede wszystkim, czy produkt jest "tytoniem do palenia", czy też przeciwnie, jest tytoniem, który nie nadaje się bezpośrednio do palenia. Nieuwzględnienie powyższego wniosku stoi w oczywistej sprzeczności z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. Pełnomocnik spółki podkreślił, że w świetle art. 57 ust. 1 UKC oraz przepisów Taryfy celnej tytoń ekspandowany, który nie nadawał się bezpośrednio do palenia i został użyty jako "wypełniacz", nie może być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "Tytoń do palenia". Taka klasyfikacja narusza regułę 1 ORINS. Spółka nie kwestionuje prawidłowości podpozycji 2403 19 90 w brzmieniu określonym w Taryfie celnej obowiązującej w 2017 r. przedmiotem sporu jest ustalenie, czy produkt będący tytoniem ekspandowanym ETS jest "tytoniem do palenia" klasyfikowanym w podpozycji 2403 19 90, czy też ten tytoń ekspandowany ETS nie jest "tytoniem do palenia" i powinien być klasyfikowany do podpozycji 2403 99 90. Klasyfikację tytoniu ekspandowanego do podpozycji CN 2403 99 90 zdaniem spółki potwierdzają Noty wyjaśniające do CN z 2020 r., decyzja klasyfikacyjna HSC podjęta podczas 64. sesji, decyzje WIT nr [...] i nr [...] wydane przez niemiecką administrację celną oraz pismo niemieckiej administracji celnej nr FG 2026 B - RL(ZT) 739/17 - B 1004 z dnia 27 lipca 2020 r., Powyżej wskazane decyzje w zakresie klasyfikacji wprawdzie nie istniały jeszcze w 2017 r., ale wskazują, w jaki sposób należy klasyfikować tytoń ekspandowany ETS, który nie nadaje się bezpośrednio do palenia i który jest używany jako wypełniacz dodawany do krajanki tytoniowej, tj. jaki tytoń ustawodawca unijny oraz organy celne UE uznają za "tytoń do palenia", a jaki tytoń za "pozostały", tj. nienadający się do palenia. Reasumując pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie rolą organów celnych było jednoznaczne stwierdzenie, czy tytoń ekspandowany ETS należy zaklasyfikować jako "tytoń do palenia", czy nie. Produkt w postaci tytoniu ekspandowanego ETS będący wypełniaczem do krajanki tytoniowej w świetle przepisów Taryfy celnej nadawał się do palenia w 2017 r. co wynika, w ocenie organu z pola 33 zgłoszenia celnego i dlaczego tytoń ekspandowany ETS będący wypełniaczem do krajanki tytoniowej nie nadaje się do palenia w 2020 r. i następnych co wynika z Not wyjaśniających co CN opublikowanych w 2020 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 125 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz.2325 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] odmawiająca zwrotu kwoty cła w wysokości 62670 zł. Podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558),dalej UKC, przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L nr 256 z 1987r. poz.1) oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L nr 294 z 2016r. poz.1). Zgodnie z treścią art.5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne jest to czynność przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie; W myśl art.15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Zgodnie z treścią art.116 ust.1 UKC z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. W myśl art.121 ust.1 pkt a.) UKC wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w następujących terminach: a) w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym; Zgodnie z treścią art.172 UKC wnioski o zwrot lub umorzenie składa osoba, która zapłaciła lub jest zobowiązana do zapłacenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, lub jakakolwiek osoba, która przejęła jej prawa i obowiązki. Zgodnie z treścią Wspólne Taryfy Celnej pozycja 2403 obejmuje : Pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu: tytoń "homogenizowany" lub "odtworzony"; ekstrakty i esencje z tytoniu: Wymieniona pozycja obejmuje następujące podpozycje: - Tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji: 24031100 -- Tytoń do fajek wodnych wymieniony w uwadze 1 do podpozycji do niniejszego działu 240319 -- Pozostały: 24031910 --- W bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 500g 24031990 --- Pozostały - Pozostały: 24039100 – Tytoń "homogenizowany" lub "odtworzony" 240399 – Pozostały: 24039910 --- Tytoń do żucia i tabaka 24039990 --- Pozostały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 31 października 2017r. strona skarżąca złożyła zgłoszenie celne do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako tytoń ekspandowany. Spółka zadeklarowała kod CN 2403199000 ze stawką celną 74,90% i uiściła cło w wysokości 80514 zł. Natomiast w dniu 20 sierpnia 2020r. złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego i zwrot uiszczonego cła w wysokości 62670 zł gdyż zgłoszony towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2403999000 ze stawką celną 16,68% i cło winno wynieść 17844 zł. Przedmiotem żądania spółki jest różnica pomiędzy kwotą uiszczonego cła (80514 zł) a prawidłową, jej zdaniem, wysokością cła (17844 zł). W ocenie sądu organy celne trafnie odmówiły spółce zwrotu cła. Należy zaznaczyć, że zgłoszenie celne z dnia 31 października 2017r. zostało przyjęte bez weryfikacji i rewizji celnej. Organ celny przyjął to zgłoszenie na podstawie danych w nim zadeklarowanych a więc uznał, że importowanym towarem był tytoń nie nadający się do palenia objęty kodem CN 2403199000 tak jak wskazano to w zgłoszeniu. Podkreślić należy, że podmiot dokonujący zgłoszenia celnego jest odpowiedzialny za prawidłowość i kompletność danych zawartych w zgłoszeniu co wynika z treści art.15 ust.2 UKC. Spółka [...] jest zatem odpowiedzialna za prawidłowość zgłoszenia z dnia 31 października 2017r. co nie wyklucza możliwości dokonania zmian w tym zgłoszeniu w przyszłości. Dla dokonania takiej zmiany w sposób określony przez stronę skarżącą konieczne jest wykazanie, że towarem importowanym był tytoń ekspandowany (czyli nie nadający się do palenia) a nie tytoń przeznaczony do palenia. Jak słusznie podniesiono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazanie, że zgłoszenie celne dotyczyło tytoniu ekspandowanego winno nastąpić poprzez przedstawienie wyniku badania laboratoryjnego importowanego tytoniu bądź poprzez przedstawienie certyfikatu lub świadectwa zawierających wyniki analizy cech fizyko-chemicznych tytoniu objętego zgłoszeniem celnym z dnia 31 października 2017r. Strona skarżąca żadnych takich dokumentów nie przedstawiła. Nie wykazała zatem, że importowany tytoń nie był tytoniem objętym kodem CN 2403199000 lecz tytoniem nie nadającym się do palenia. Podkreślić należy, że strona skarżąca wiedziała dobrze jaki towar zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 31 października 2017r. Wiedziała jaki jest rodzaj towaru oraz jakie są jego cechy i właściwości. Opierając się na posiadanej wiedzy zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod CN 2403199000 czyli zadeklarowała że, jest to tytoń nadający się do palenia. W chwili obecnej nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości kodu CN wskazanego w zgłoszeniu gdyż nie została pobrana próbka towaru objętego tym zgłoszeniem. Nie można zatem zidentyfikować tego towaru czyli ustalić jakie posiadał on cechy i właściwości. W sytuacji gdy nie została pobrana próbka towaru to nie można poddać jej badaniu laboratoryjnemu celem ustalenia czy tytoń nadawał się czy też nie nadawał się do palenia. O tym, że zgłoszony tytoń nie był tytoniem nadającym się do palenia nie może świadczyć użycie w zgłoszeniu z 31 października 2017r. określenia "ekspandowany". Nazwa handlowa towaru użyta w zgłoszeniu celnym (tytoń ekspandowany) nie może przesądzać o zastosowaniu kodu CN 2403999000. O zmianie kodu CN zadeklarowanego w zgłoszeniu decyduje rodzaj towaru, jego cechy i właściwości a tego nie można obecnie zweryfikować wobec tego, że nie została pobrana próbka towaru. Ciężar wykazania, że kod towaru wskazany w zgłoszeniu z 31 października 2017r. był nieprawidłowy spoczywa na stronie skarżącej. Spółka tego natomiast nie wykazała bo nie przedstawiła wyników badań laboratoryjnych próbki towaru. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że o nieprawidłowym kodzie w zgłoszeniu celnym z 31 października 20-17r. świadczy treść WIT z 30 lipca 2020r. niemieckiej administracji celnej oraz treść pisma niemieckiej administracji celnej z 27 lipca 2020r. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art.33 ust.2 pkt a.) UKC decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja stała się skuteczna. Decyzja WIT z [...] nie została wydana dla spółki [...] i nie była w niniejszej sprawie wiążąca dla organów celnych. Dodać nadto należy, iż decyzja WIT dotyczyła tytoniu ekspandowanego zaś w niniejszej sprawie nie zostało ustalone czy taki tytoń był objęty zgłoszeniem celnym z 31 października 2017r. Jeżeli chodzi o pismo niemieckiej administracji celnej z 27 lipca 2020r. to nie ma ono żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Było ono skierowane do innego podmiotu a mianowicie do [...] i dotyczyło decyzji WIT z [...] Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż spółka udowodniła, że tytoń objęty zgłoszeniem celnym z 31 października 2017r. nie był przeznaczony do palenia na co wskazują zrzuty ekranu z systemu SAP dotyczące sposobu wykorzystania sprowadzonego tytoniu. Należy zaznaczyć, że system SAP to zintegrowany modułowy pakiet oprogramowania wskazujący między innymi sposób wykorzystania sprowadzonego tytoniu. Załączone przez spółkę wydruki z systemu SAP wskazują jedynie, że tytoń objęty zgłoszeniem celnym z 31 października 2017r. został zużyty do wyprodukowania krajanki tytoniowej a krajankę zużyto do produkcji papierosów. W ocenie sądu załączone wydruki z systemu SAP nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność w jaki sposób wykorzystano sprowadzony tytoń nie może decydować o zmianie klasyfikacji taryfowej tego towaru w stosunku do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym z 31 października 2017r. To, że spółka wykorzystała ten tytoń do produkcji krajanki nie może oznaczać, że tytoń ten nie nadawał się do palenia. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach o zmianie klasyfikacji taryfowej tytoniu mogłyby świadczyć wyniki badania laboratoryjnego pobranej próbki sprowadzonego tytoniu ale takich próbek nie pobrano i nie zostały ustalone cechy oraz właściwości tego tytoniu. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organ I instancji potwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż spółka udowodniła, że sprowadzony tytoń nie nadawał się bezpośrednio do palenia. Strona skarżąca powołała się w tej kwestii na fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 6, drugi akapit od dołu). Analiza treści tego sformułowania nie wskazuje, że zdaniem organu spółka udowodniła, iż importowany tytoń nie nadawał się do palenia. Organ I instancji w tym sformułowaniu opisał jedynie stanowisko spółki przedstawione w wyjaśnieniach z 4 marca 2021r. i nie było to stanowisko organu. Wbrew zarzutowi skargi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wielokrotnie podkreślano, że brak jest podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru bo nie pobrano próbek tytoniu i nie można określić jego cech i właściwości. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy celne nie uwzględniły wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu w postaci badania laboratoryjnego próbki tytoniu takiego samego jaki był objęty zgłoszeniem celnym z 31 października 2017r. na okoliczność ustalenia, że sprowadzony tytoń winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2403999000 a nie do kodu 2403199900. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organu w tym zakresie. Dodać jednie należy, iż nie można dokonywać klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o wyniki analizy próbki towaru pobranej z innej dostawy. Niedopuszczalna jest zatem ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej produktu na podstawie wyników badań innego towaru niż objęty zgłoszeniem celnym. Pogląd taki wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 18 lipca 2021r. w spr. III SA/Łd 354/12. Nie jest więc dopuszczalna ocena prawidłowości klasyfikacji tytoniu objętego zgłoszeniem celnym z 31 października 2017r. na podstawie wyniku badania próbki tytoniu pobranej z innej dostawy i przedstawionej do analizy w 2021r. Organy celne słusznie odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego spółki. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez nieprawidłowe przyjęcie, że tytoń objęty zgłoszeniem celnym z dnia 31 października 2017r. został uznany za tytoń do palenia podczas gdy nie nadawał się on do bezpośredniego palenia. Wbrew temu zarzutowi organy celne nie naruszyły wymienionych reguł ORINS. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach użycie w zgłoszeniu sformułowania "tytoń ekspandowany" nie przesądza o jego klasyfikacji do kodu CN 24039990. Nazwa handlowa towaru nie może bowiem decydować o zatasowaniu wymienionego kodu. Zweryfikowanie kodu CN wskazanego w zgłoszeniu z 31 października 2017r. mogłoby nastąpić jedynie w oparciu o wyniki badań próbki tytoniu pobranego z tej dostawy ale takiej próbki nie pobrano o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Jeżeli chodzi o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, na które powołuje się strona skarżąca, to nie mają one istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Z not tych wynika, że podpozycja 24039990 obejmuje tytoń ekspandowany, który nie nadaje się do palenia i jest używany jako wypełniacz przy produkcji krojonego tytoniu wykorzystywanego w papierosach. W niniejszej sprawie istotne znacznie ma to, że nie pobrano próbki tytoniu objętego zgłoszeniem z dnia 31 października 2017r., a więc nie można stwierdzić czy sprowadzony tytoń nie nadawał się do palenia. W związku z czym treść not wyjaśniających nie wnosi nic istotnego do sprawy. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca nie wykazała, ze tytoń objęty zgłoszeniem celnym z dnia 31 października 2017r. był tytoniem nie nadającym się do palenia i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2403999000. Organy celne słusznie odmówiły spółce zwrotu cła. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę spółki [...] a.l.