III SA/Łd 831/04

Dnia 5 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Asesor Ewa Alberciak (spr.), Asesor Monika Krzyżaniak, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 715 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., na podstawie art. 207 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 23 § l, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c art. 83 § l, art. 85 § l, art. 231 § l, art. 222 § 4, art. 229 § l, art. 242 § 2 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku -Kodeks celny /Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm./, § l Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej /Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm./, Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku /Dz.U. Nr 74, poz. 830/, § l ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania /Dz.U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 zmiana Dz.U. z 1998 r., Nr 86, poz. 544/ - po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] postępowania celnego, uznał zgłoszenie celne Nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wyjaśnił, że w dniu [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do odprawy celnej: odżywki dla sportowców (poz. l), mieszaniny witamin dla sportowców (poz.2) i (poz.4), kwasy karboksylowe z dodatkową tlenową grupą funkcyjną (poz.3) oraz związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną (poz. 5). Urząd Celny II w Ł. zarejestrował zgłoszenie pod numerem [...], objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu, określił powstałe na mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych oraz powiadomił stronę o zarejestrowanej kwocie wynikającej z długu celnego. Towar z pozycji l SAD strona zaklasyfikowała do pozycji 2106 90 92 0, towar z pozycji 2 SAD strona zaklasyfikowała do pozycji 2936 90 90 0. Towar z pozycji 3 SAD strona zaklasyfikowała do pozycji 2918 90 90 0. Towar z pozycji 4 SAD strona zaklasyfikowała do pozycji 2936 90 90 0. Towar z pozycji 5 SAD Strona zaklasyfikowała do pozycji 2922 49 70 0. W dniu [...] organ celny I instancji postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie dokumentu SAD [...] z dnia [...]. Organ I instancji stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa towarów zgłoszonych w pozycji l dokumentu SAD została dokonana prawidłowo do pozycji 2106 90 92 0, natomiast po analizie dokumentów obrazujących skład i właściwości preparatów zgłoszonych w pozycji 2, 3 ,4 i 5 dokumentu SAD organ uznał, iż towar Multipower Citosan + Vitamin C, Molke Riegel, Multi Amino Tabletten i Multi Vita + należy klasyfikować do pozycji 2106 90 92 0, zaś towar Multipower L – Carnitine do pozycji 2202 10 00 0, a produkt HMB do kodu 2915 60 19 0. Organ I instancji wskazał, iż pozycja 21069092 0 obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. Powyższa klasyfikacja wynika z l i 6 Reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.). Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2106 obejmuje preparaty określane jako "uzupełnienie diety" (food suplements/ na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Towar zaklasyfikowany do ww. pozycji Taryfy Celnej zawiera w składzie: Multipower Chitosan + Vitamin C – chitosan, fosforan diwapniowy, witamina C, stearynian magnezu, żelatyna, Multipower Multi Amino Tabletten – hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaj, sorbitol, stearynian magnezu, Multipower Molke Riegel – słodka serwatka w proszku, cukier, białka mleka, hydrolizat białka kolagenowego, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, lecytyna, suszona albumina jaja, witaminy (C, E, pantotenian wapnia, B6, ryboflawina, tiamina), Multipower Multivita + - kompozycja 9 ważnych witamin o stężonej dawce :B1, B2, B6, b12 oraz antyoxydanty: witaminę C i E. Organ uznał, iż towar zgłoszony w poz. 3 SAD Multipower HMB jest estrem kwasu masłowego, w jego skład wchodzą kwas masłowy, który został poddany estryfikacji alkoholem, w efekcie tego procesu chemicznego powstał ester – mleczan metanolu i jest wymieniony w poz. 2915 Taryfy Celnej. Natomiast preparaty zgłoszone w poz. 5 SAD organ celny zakwalifikował do kodu 2202 10 00 0 PCN Multipower L – Carnitine – woda, L-karnityna, kwas cytrynowy, aromat naturalny, acesulfam K, aspartam, ryboflawina. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2202 obejmuje wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak. Ta grupa obejmuje m.in.: 1. słodzone lub smakowe wody mineralne lub sztuczne; 2. napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki. Organ celny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu Celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Organ I instancji uznał, iż w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego strona nie udowodniła, że podanie niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami i orzekł, że niedobór należności wynikających z długu celnego wynosi 2243,40 PLN. Odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu 14 lipca 2003 roku złożyła A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1, § 4 ustawy - Kodeks celny, § l ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art. 120, 121 § l i 2, art. 122, art. 124, art. 139 § l, art. 140 § 1, art. 187 § l, art. 191, art. 192, art. 210 § l pkt 6, § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa. Strona podniosła, iż dokonana przez organ celny klasyfikacja różniła się nie tylko od klasyfikacji dokonanej przez Spółkę, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych i późniejszych decyzjach. Wskazując przykłady takich decyzji, strona stwierdziła, że takie działanie organu jest sprzeczne z zasadą, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę oraz z ogólnymi regułami interpretacyjnymi mającymi zapewnić jednolitość klasyfikacji. Zdaniem strony klasyfikacja dokonywana przez organ celny jest niespójna i niejednolita. Natomiast medyczne wykształcenie osób kierujących Spółką A oraz ich praktyka i doświadczenie w zakresie sportu kwalifikowanego mogą stanowić najlepszy dowód i gwarancję, iż dokonaną przez Spółkę klasyfikację towarową cechowała należyta staranności i prawidłowość. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm.), § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 z 2004 r.) § 1, § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z 1997 r. ze zm. wynikającą z Dz.U. Nr 86, poz. 544 z 1998 r.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci preparatu o nazwie "Multipower Molke Riegel Cappuccino oraz kraju pochodzenia towaru o nazwie Multipower Multi Vita + oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru towarów będących przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...]: zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Multi Amino Tabletten", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] dotyczące towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine Drink Mexico – Feige", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Molke Riegel", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Chitosan Vitamin C Kapseln", etykietu produktu o nazwach ,,Mulipower Multi Vita +". Organ wskazał, iż z ww. dokumentów wynikają dane dotyczące przedmiotowych towarów. Według ww. zezwolenia GIS "Multipower L-Carnitme Drink Mexico – Feige" jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci napoju, w którego skład wchodzą: woda, kwas węglowy, kwas cytrynowy, L-karnityna, aromat identyczny z naturalnym, cyklaminian sodu, aspartam, sacharynian sodu, sorbinian potasu, benzoesan sodu, kwas askorbinowy, żółcień chinolinowa, błękit patentowy V, guma arabska. Według etykiety produktu "Multipower Multi Vita+" jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą: oleje i tłuszcze roślinne, witamina C, żelatyna, niacyna, witamina E, skoncentrowany tłuszcz mleka, lecytyna, sorbit, witamina B6, ryboflawina, tiamina, folacyna, witamina B 12. Według ww. zezwolenia GIS "Multipower Molke Riegel Cappuccino" jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci batonu, w którego skład wchodzą: słodka serwatka w proszku, cukier, syrop glukozowy, syrop fruktozowy, masa kakaowa, białko mleka, masło kakaowe, dekstroza, uwodorniony tłuszcz roślinny, mleko w proszku, hydrolizat białka kalogenowego, ekstrakt kawy, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, lecytyna, suszona albumina jaja, witaminy. Według ww. zezwolenia GIS "Multipower Multi Amino Tabletten" jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach, w którego skład wchodzą: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol, stearynian magnezu. Według opinii Instytutu Żywności i Żywienia "Multipower Chitosan Vitamin C Kapseln" jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą: chitosan, fosforan diwapniowy, witamina C, stearynian magnezu, żelatyna. Organ odwoławczy wskazał, iż pozycja 2922 obejmuje "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 Taryfy celnej, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi organ stwierdził, iż w pozycjach 2922 oraz 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki odpowiadające brzmieniu pozycji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, analizując treść zezwoleń GIS wskazujących skład preparatów o nazwach "Multipower Chitosan Vitamin C Kapseln", "Multipower Molke Riegel Cappuccino", "Multipower Multi Amino Tabletten", "Multipower Multi Vita +" oraz "Multipower L-Carnitine Drink Mexico - Feige", iż przedmiotowe towary stanowią mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż ww. preparaty zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 nie mogą być klasyfikowane w pozycji objętych działem 29. Organ celny II wyjaśnił, iż pozycja 2106 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatów o nazwach "Multipower Chitosan Vitamin C Kapseln", "Multipower Multi Amino Tabletten" oraz "Multipower Multi Vita +" organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106 oraz strona nie kwestionuje prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej przez organ celny I instancji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż preparat "Multipower L-Carnitine Drink Mexico - Feige" ze względu na swoją postać, skład oraz zastosowanie w pełni odpowiada warunkom klasyfikacji do pozycji 2202. Analizując skład preparatu o nazwie "Multipower Molke Riegel Cappuccino", zaklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji 2106 organ II instancji stwierdził, że jednym z jego składników jest kakao, a zgodnie z uwagą 2 do Działu 18 Taryfy celnej "pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz (...) inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Obecność kakao w ww. produkcie powoduje, iż jest on "przetworem spożywczym zawierającym kakao" i jako taki, zgodnie z cytowaną wyżej uwagą do działu 18, podlega klasyfikacji do pozycji 1806. Ponadto organ stwierdził, iż zaklasyfikowanie preparatu o nazwie "Multipower Molke Riegel Cappuccino" do pozycji 1806 powoduje konieczność zastosowania stawki celnej w wysokości wyższej od zastosowanych przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji, co z kolei pociągnęłoby za sobą konieczność określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości wyższej niż w decyzji organu I instancji. Zgodnie z brzmieniem art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zmiana stawki celnej na wyższą i co za tym idzie podwyższenie kwoty wynikającej z długu celnego w analizowanym przypadku stanowiłoby wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej, organ odwoławczy ograniczył się więc jedynie do wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej ww. towaru. Organ II instancji wskazał, iż organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał zmian klasyfikacji szeregu preparatów, przenosząc jednocześnie poszczególne towary z pozycji SAD, w których były zgłaszane do innych, obejmujących towary o tym samym charakterze. Dokonując takiego zabiegu organ celny I instancji skreślił pozycję 4 zgłoszenia celnego, przenosząc zgłoszony w tej pozycji towar o nazwie "Multipower Multi Vita+" do pozycji l, nie dokonując jednocześnie analizy pochodzenia przedmiotowego towaru. Towary zgłoszone w pozycji l zgłoszenia celnego, zgodnie z deklaracją na dotyczącej ich fakturze są pochodzenia niemieckiego, natomiast w stosunku do preparatu "Multipower Multi Vita+" wskazano jako kraj pochodzenia towaru Szwajcarię. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ celny I instancji w sposób nieprawidłowy umieścił w jednej pozycji zgłoszenia celnego towary pochodzące z dwóch różnych krajów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, iż organy administracji państwowej na mocy ww. artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania, a zatem w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na zarzut, iż organ celny przyjął bez zastrzeżeń zgłoszenie celne i nie uznał go za nieprawidłowe, po czym po upływie prawie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydał zaskarżoną decyzję, co zdaniem Strony stanowi, iż zmiana stanowiska urzędu polega jedynie na zmianie oceny dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia l stycznia 1998 r. Kodeksu celnego, organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje z mocy prawa skutki w postaci: objęcia towaru procedurą celną, określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu 3 lat od daty przyjęcia, zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Ponadto organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 ww. artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie przyjęcie w dniu [...] zgłoszenia celnego zawartego w ww. dokumencie SAD spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej. Za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona. Zastosowanie przez stronę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu spowodowało zaniżenie należności celnych, co z całą pewnością stanowi uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych, a brak było przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż strona nie ponosiła winy za nieprawidłowe wypełnienie ww. zgłoszenia celnego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, art. 120, 121, 122, 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółka podniósł, iż zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął 24 lipca 2003 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, że treść przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie przesądza czy termin wskazany w tym przepisie dotyczy wydania decyzji w I, czy w II instancji, należy w związku z tym przyjąć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o decyzję ostateczną. Decyzją ostateczną jest zaś, o ile skutecznie zostało wniesione odwołanie, decyzja organu II instancji. Oczywistym jest, że do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa obowiązującego w chwili wydania orzeczenia przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na upływ terminu, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony podniósł, iż z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze i który ma dominujące znaczenie w produkcie. Ponadto podniósł, iż organ celny zmieniając klasyfikację taryfową dla towaru o nazwie " Multaben Molke Riegel Cappuciono", z uwagi na to, że jednym ze składników ww. produktu jest kakao, nie wziął pod uwagę, iż oprócz kakao, które występuje we wskazanym towarze w minimalnych ilościach i ma za zadanie wzbogacenie jego walorów smakowych, występują w nim także inne składniki o istotnym znaczeniu dla właściwości towarów. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej do działu 1806 klasyfikuje się jedynie towar zawierający głównie miazgę kakaową, a nie minimalne jej ilości. Ponadto zastosowanie sprowadzonych towarów wyklucza traktowanie ich jako wyrobów cukierniczych. Masa czekoladowa zawarta w tych produktach stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika, nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory spożywcze. Pełnomocnik podniósł również, ustosunkowując się do dokonanej przez organy celne klasyfikacji pozostałych towarów, iż jest dokonana w sposób nieprawidłowy i niejednolity, podając przykłady decyzji potwierdzających rozbieżności klasyfikacji w stosunku do tego samego towaru (Multi Vita, Multipower HMB). Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki w niniejszej sprawie organ celny był obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie jest trafne. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § l i art. 3 § l pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. l Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § l Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § l Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § l Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanego towaru do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Zauważyć należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, iż dokonując taryfikacji sprowadzanych odżywek kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez stronę skarżącą organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, etykiecie produktu, opinii Instytutu Żywności i Żywienia. W dokumentach tych podano skład surowcowy towaru, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów. Nie podano w nim jednakże, dlaczego skład tego preparatu przesądza o tym, iż jest to przetwór spożywczy. Organ I instancji czynił starania w celu uzyskania certyfikatu lub innego dokumentu stwierdzającego skład chemiczny sprowadzonego towaru (pismo z l sierpnia 2002 r ). Strona skarżąca wyjaśniła, iż poszczególne certyfikaty załączone są do akt innych spraw, których numery podała w piśmie z dnia 14 sierpnia 2002 r. Organ I instancji miał zatem dostęp do tych dokumentów i mógł z nich skorzystać, kopii tych dokumentów brak jednak w aktach sprawy, brak także pozostałych dowodów na które powołuje się organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto organ I instancji czynił starania w celu uzyskania dokumentu opisującego sprowadzony towar o nazwie "Multipower Chitosan Vitamin C Kapseln" ( postanowienie z [...]). Strona skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada zezwolenia GIS na ten produkt, załączając ksero etykiety. A zatem nie na wszystkie produkty objęte przedmiotowym zgłoszeniem wydane zostały decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ I instancji przyjął, iż w pozycji l zgłoszenia celnego w polu 31 winno być : " przetwory spożywcze niezawierające tłuszczów, mleka sacharozy, izoglukozy , glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka , 5% sacharozy lub izoglukozy , 55 glukozy lub skrobi " . Swoje ustalenia organ oparł na - jak podaje w uzasadnieniu decyzji - zgromadzonym materiale dowodowym w postaci: decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego, certyfikatów producenta na dopuszczenie produktów na rynek niemiecki, certyfikatów ISO 9002 i IQNET dla linii Multipower, fotokopii kontraktu wraz z tłumaczeniem, kserokopii zamówień oraz składów jakościowo-ilościowych. Natomiast organ odwoławczy zmienił ten zapis na "dietetyczne środki spożywcze opierając się wyłącznie na ulotkach informacyjnych i zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego. Zmiana ta nie ma odzwierciedlenia w pierwszej części sentencji decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przy tym dostatecznie, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej powodów, dla których zakwalifikował te towary do dietetycznych środków spożywczych. Wprawdzie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego produkty te określono jako dietetyczne środki spożywcze, lecz mając na uwadze to, iż spółka, jak wynika z jej wyjaśnień, sprowadza produkty dla sportowców od wielu lat i stosuje jednolite kody Taryfy Celnej, które dotychczas nie były kwestionowane przez organy celne, to w ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia stanowisko co do klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. W ocenie Sądu, istniejąca rozbieżność stanowisk pomiędzy stroną skarżącą a organem celnym uzasadniała, mając także na uwadze pogłębienie zaufania strony skarżącej do organów celnych, wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 123 § l, 124,187 § l, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, których brak w aktach niniejszej sprawy, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłych – rzeczoznawców. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. Dopiero rozstrzygnięcie o prawidłowości bądź nieprawidłowości danych podanych w zgłoszeniu celnym pozwoli też na prawidłową ocenę czy po stronie importera istnieje obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust.2 pkt l lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.