III SA/Łd 834/14

Dnia 10 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 nr 749 t. j. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 8 lutego 2013 r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne wobec A. Z. prowadzącego działalność pod firmą A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres 2011 roku. Badaniem objęte zostały rejestry zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. oraz dowody będące podstawą zapisów w tych rejestrach. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół, który doręczono A. Z. w dniu 4 października 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A. Z. w 2011 roku zakupił paliwo na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: B Spółka z o.o., C O.F., D Spółka z o.o., E Spółka z o.o. (poprzednia nazwa F Spółka z o.o.), G Spółka z o.o., H Spółka z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzono rzetelność kontrahentów A. Z. i przesłuchano świadków. Ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego zakończone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 roku w łącznej kwocie 1.191.945 zł, w tym: za luty - w kwocie 15.720,00 zł obliczonej od 15.000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy H według stawki 1.048,00 zł /1000 litrów, za marzec - w kwocie 103.708,00 zł obliczonej od 56.920 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za kwiecień - w kwocie 163.534,00 zł obliczonej od 89.755 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za maj - w kwocie 85.916,00 zł obliczonej od 47.155 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów, za czerwiec - w kwocie 96.768,00 zł obliczonej od 53.111 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za lipiec - w kwocie 141.200,00 zł obliczonej od 77.497 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów, za sierpień - w kwocie 154.894,00 zł obliczonej od 85.013 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za wrzesień - w kwocie 124.260,00 zł obliczonej od 68.200 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za październik - w kwocie 78.073,00 zł obliczonej od 42.850 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za listopad - w kwocie 134.950,00 zł obliczonej od 74.067 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, za grudzień - w kwocie 92.922,00 zł obliczonej od 51.000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów. W decyzji Dyrektor UKS w Ł. wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec A. Z. z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zobowiązanie Dyrektor UKS w Ł. określił na podstawie faktur wystawionych na firmę A. Z. w 2011 r. przez dwa podmioty: firmę H sp. z o.o. i firmę G sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że firma H sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" i została wykorzystana jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez tę firmę dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i odbiorca, bowiem to nie spółka H była dostawcą oleju napędowego. Organ stwierdził, że źródło pochodzenia oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę H, jest nieznane. Organ zaznaczył, że spółka H nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego za 2011 roku i że spółka G również nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego za 2011 r. oraz że źródło pochodzenia oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę G również jest nieznane. Organ wyjaśnił, że dostawcami paliwa do Spółki G były podmioty fikcyjne spółki I, J i K, które nie prowadziły działalności gospodarczej i stworzone zostały tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Organ wyjaśnił ponadto, że spółka G wpisywała na fakturach sprzedaży olej napędowy, ale w rzeczywistości sprzedawała inny niż olej napędowy produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Organ wyjaśnił, że okoliczność tę potwierdziły badania laboratoryjne z dnia 22 marca 2012 r. wykonane przez Inspekcję Handlową w Ł. na próbkach paliwa pobranego w firmie L - odbiorcy paliwa z firmy G. Badania te wykazały, że olej napędowy oferowany do sprzedaży przez firmę L nie spełniał wymagań jakościowych, zatem olej ten, jak stwierdził organ, mógł być odbarwionym olejem opałowym, olejem napędowym dla celów opałowych bądź innym ropopochodnym wyrobem. W decyzji Dyrektor UKS w Ł. odniósł się również do pozostałych czterech podmiotów, które wystawiły w 2011 r. faktury sprzedaży oleju napędowego na firmę A. Z. i wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w zakresie transakcji zawartych między firmą A a kontrahentami: B sp. z o.o., C O. F. i D sp. z o.o. ustalono, że wszystkie faktury dokumentujące wzajemne transakcje między podmiotami potwierdziły się co do ilości i wartości zakupionego paliwa, natomiast w przypadku spółki E nie przeprowadzono czynności sprawdzających z powodu braku kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę. Nabycia i posiadania przez A. Z. oleju napędowego, na który podmioty te wystawiły faktury sprzedaży w 2011 r. Dyrektor UKS nie opodatkował. Od ww. decyzji Dyrektora UKS w Ł. Pan A. Z., działający przez Pełnomocnika W. R., złożył odwołanie. Pełnomocnik zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, co przyczyniło się do błędnych ustaleń faktycznych i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 187 § l, art. 180 § l oraz art. 188 w związku z art. 120, 121 § l, 122 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez organ, że spółki G i H nie były faktycznymi dostawcami paliw dla A. Z.; na wymienionych dostawcach paliw ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dostaw dla A. Z. Pełnomocnik stwierdził, że skoro A. Z. wskazał dostawców paliwa, to fakt ten powinien go zwalniać z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; nie wystąpienie przez organ do spółek Grupa Ł S.A. oraz M S.A. z wnioskami o sprawdzenie, czy spółka G Sp. z o.o. nabywała od nich paliwa, w szczególności olej napędowy w 2011 r.; nie podjęcie przez organ oczywistych czynności dowodowych polegających na sprawdzeniu w KRS, gdzie znajduje się obecna siedziba spółki G Sp. z o.o. oraz niewezwanie obecnego Prezesa Zarządu tejże spółki do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji między G Sp. z o.o. a A A.Z. w 2011 r. oraz przedłożenia organowi stosownej dokumentacji; nie przesłuchanie J. S., pełniącego funkcję prokurenta w spółce H od 7 kwietnia 2008 r., a od 26 września 2013 r. jedynego reprezentanta spółki; 2) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak racjonalnego uzasadnienia, dlaczego organ nie wezwał jako świadków P. K., R. D. i obecnego prezesa zarządu spółki G Sp. z o.o. oraz J. S. prokurenta spółki G; art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu nie zgromadzenia całego materiału dowodowego i poprzez jego dowolną ocenę w zakresie ustalenia przesłanek do uznania A. Z. jako podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; z uzasadnienia decyzji można wysnuć wniosek, że organ rozstrzygając sprawę oparł się wyłącznie na zeznaniach jednego świadka B. G.; do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów organ się w ogóle nie ustosunkował i w ogóle ich nie przywołał; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji. II. naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: l) art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na A. Z. obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy. W odwołaniu Pełnomocnik zawnioskował o: przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P. K. – prezesa G Sp. z o.o. w 2011 r., R. D. - prokurenta G Sp. z o.o. w 2011 r., A. T. - aktualnego prezesa G Sp. z o.o. lub pracownika spółki zajmującego się bezpośrednio obrotem paliwami w spółce, na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez G Sp. z o.o. będącego później przedmiotem sprzedaży w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. dla A A.Z. oraz wyjaśnienia, czy był zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu tym olejem napędowym, zwrócenie się do wszystkich baz paliwowych w Polsce Grupy Ł S.A. i M S.A. z zapytaniem czy były dostawcami oleju napędowego do spółki G Sp. z o.o., a jeżeli tak, czy naliczyły i odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. - byłego prokurenta w spółce H na okoliczność wyjaśnienia, czy dokonywał transakcji sprzedaży paliw dla A. Z. oraz wyjaśnienia, czy był zapłacony podatek we wcześniejszych fazach obrotu tym olejem napędowym. Pełnomocnik zaznaczył, że według jego wiedzy spółki G i H prowadzą nadal działalność gospodarczą i stwierdził, że przy chęci organu do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy istnieje możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w niezbędnym dla sprawy zakresie. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik stwierdził, że organ ma obowiązek przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i nie może ich odmawiać, gdy strona o nie wnioskuje żądając wyjaśnienia okoliczności, których organ w ogóle nie wyjaśnił, a są one istotne dla sprawy. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie udowodnił, wręcz nawet zaniechał dowodzenia, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem podatek został zapłacony. Pełnomocnik zaznaczył, że sprawdzenie faktycznej zapłaty akcyzy przez nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego jest zupełnie niemożliwe w sytuacji, gdy wyrób ten jest nabywany od pośrednika, który sam go nabył od podatnika akcyzy. Zdaniem Pełnomocnika wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może być zawsze, niezależnie od dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych, zobowiązany do zapłaty akcyzy od danych wyrobów, prowadziłoby do ewidentnej niezgodności z konstytucyjną zasadą praworządności. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W trakcie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Pełnomocnik pismem z dnia 30 maja 2014 r. podtrzymał stanowisko w sprawie bezprzedmiotowego nałożenia na A. Z. obowiązku w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy obowiązek ten w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i orzecznictwa sądów ciążył na dostawcach oleju wskazanych przez A. Z. W piśmie tym Pełnomocnik ponownie opisał okoliczności niewyjaśnione przez organ i dowody, które organ powinien przeprowadzić w celu ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu olejeni, który nabył i posiadał A. Z. w 2011 r. Biorąc pod uwagę całość materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Z zacytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Jeśli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Ustalenie podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Niewystarczające jest przy tym jedynie ustalenie, że wobec podmiotu pierwszego w łańcuszku wydana została decyzja określająca zobowiązanie, a ustalenie, czy od wyrobu będącego przedmiotem transakcji należna akcyza została zapłacona, np. na podstawie deklaracji. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do zapłaty akcyzy, a nie tylko do jej określenia. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. p.elił stanowisko Dyrektora UKS w Ł. w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę G, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła ani firma G ani poprzedni dostawcy do firmy G, którymi w 2011 roku były firmy I, J i K. Brak zapłaty akcyzy od oleju napędowego przez te spółki w 2011 r. potwierdzony został w bazach danych organów celnych w Ł. i w W. Na brak zapłaty akcyzy od tego oleju wskazywały również zeznania R. D. o pochodzeniu paliwa z Litwy oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów R. D. i R. C. o branie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających m.in. na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty podatku akcyzowego. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P.K. i A. T., których żądał Pełnomocnik w odwołaniu, nie wniosłyby nic więcej do sprawy, niż ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Znaczące jest też, że dostawcy oleju do Spółki G w 2011 r., tj. Spółki J i K okazały się podmiotami posiadającymi wirtualne siedziby wynajmowane w celu stworzenia pozorów działalności, bez zaplecza technicznego niezbędnego w handlu paliwem. Próby uzyskania wyjaśnień od osób reprezentujących te firmy w kwestii dotyczącej źródła pochodzenia paliwa sprzedanego firmie G i zapłaty akcyzy od tego paliwa były bezskuteczne, ponieważ osoby te nie odbierały korespondencji i nie zgłaszały się na wezwania. Organ nie był więc w stanie ustalić, kto był dostawcą paliwa do tych firm i czy dostawca ten zapłacił należny podatek akcyzowy od sprzedanego tym firmom paliwa. Spółka H również nie wpłacała podatku akcyzowego w 2011 roku, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 10 października 2013 r., ani też nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdził Urząd Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w P. pismem z dnia 20 września 2013 r. Spółka ta również nie miała swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezesem okazał się tzw. "słup", który nie wiedział nawet, czym się jego spółka zajmuje. Osoba taka nie reprezentuje raczej legalnej działalności gospodarczej. Jak zeznał A. Z., ktoś z firmy H przyjechał na jego stację i oferował sprzedaż paliwa, ale nie informował, skąd paliwo to pochodzi. Dowody te pozwalają zakładać, że olej napędowy, na który spółka H wystawiła faktury sprzedaży dla firmy A. Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że niemożliwe jest ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, ale jednoznacznych wyjaśnień w tej kwestii mógłby udzielić J. S. prokurent w spółce H. Przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. zażądał Pełnomocnik w odwołaniu. Wyjaśnieniu tej kwestii mogłyby posłużyć również informacje z postępowania Prokuratury w P. prowadzonego na okoliczność podrobionych podpisów B. G. na fakturach wystawionych na firmę A. Z., o kto rym B. G. mówił podczas przesłuchania. W wyniku postępowania prokuratorskiego ujawnione mogłoby być otoczenie biznesowe spółki H, współpracownicy i ewentualni dostawcy paliwa, co pozwoliłoby ustalić, czy podatek akcyzowy od oleju, który spółka sprzedawała, został uiszczony na poprzednim etapie obrotu. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę E. Spółka ta posiada wirtualną siedzibę w W. wynajmowaną dla celów korespondencji, nie składała deklaracji VAT we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W. W., ani nie zgłaszała się r wezwania tego Urzędu. Spółka ta występowała też w materiałach postępowania prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wśród m.in. firm G i I, a jej prezesem był R. C., któremu Prokuratura przedstawiła zarzut o branie udziału w tej grupie przestępczej. Dowody te wskazują, że spółka E uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i być może dokonała sprzedaży paliwa firmie A. Z. bez zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W procesie wyjaśniania tej kwestii organ pierwszej instancji poprzestał na ustaleniu, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową [...] i że śledztwo w sprawie nie zostało zakończone na dzień 28 sierpnia 2013 r. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak zbadania dokumentacji księgowej Spółki B i ustalenia z pomocą właściwego organu celnego, czy akcyza od oleju napędowego sprzedanego firmie A. Z. w lutym 2011 r. została zapłacona. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. przez firmę C O. F. i firmę D sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez Ł, M i N, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na wniosek Pełnomocnika zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Ł i M z zapytaniem, czy były dostawcami oleju do spółki G i czy odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasugerował, aby dostawców tych zapytać również o współpracę z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy mieć na uwadze aktualność danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z., ponieważ uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, a w przypadku, gdyby któryś z podmiotów uczestniczących w tym łańcuszku zapłacił należną akcyzę w całości lub w części, to w tej części wygasłoby zobowiązanie wobec A. Z. Na powyższą decyzję A. Z. wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy przy jednoczesnym braku wykazania w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu, organ odwoławczy z góry antycypuje treść zeznań nieprzesłuchanych w sprawie świadków i zakłada, że dowody z ich zeznań, w tym zwłaszcza członków zarządu kontrahenta strony nie wniosą nic więcej do sprawy a w konsekwencji rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie wytknął decyzji pierwszej instancji szereg niedostatków w zakresie postępowania wyjaśniającego, to zaskarżona decyzja sama narusza przepisy postepowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie zgodziła się z oddaleniem wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. W jej ocenie organ nie dość, że pominął te dowody w zaleceniach dla ponownie prowadzonego postępowania, to wskazał jeszcze, że przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby nic więcej do sprawy. Stanowisko takie stoi w rażącej sprzeczności z uprawnieniami strony w postępowaniu podatkowym oraz obowiązkami organu w zakresie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przekazując sprawę, organ powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa . wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Organ odwoławczy nie jest władny w takim rozstrzygnięciu przesądzić również o nakazie załatwienia przez organ I instancji pozytywnie lub negatywnie sprawy dla odwołującego się. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Należy podzielić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. W sprawie należy dokładnie ustalić stan faktyczny zanim przejdzie się do jej merytorycznej oceny. Zdaniem organu wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez firmę G i przeprowadzenie dowodów, których żądał pełnomocnik w odwołaniu nie wniosłoby nic więcej do sprawy. Ta opinia organu nie ogranicza ponownego postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ I instancji strona w ponownym postępowaniu może znów żądać przeprowadzenia dowodów. Organ odwoławczy stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę E. Spółka ta posiada wirtualną siedzibę w W. wynajmowaną dla celów korespondencji, nie składała deklaracji VAT we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W. W., ani nie zgłaszała się r wezwania tego Urzędu. Spółka ta występowała też w materiałach postępowania prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wśród m.in. firm G i I, a jej prezesem był R. C., któremu Prokuratura przedstawiła zarzut o branie udziału w tej grupie przestępczej. Dowody te wskazują, że spółka E uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i być może dokonała sprzedaży paliwa firmie A. Z. bez zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W procesie wyjaśniania tej kwestii organ pierwszej instancji poprzestał na ustaleniu, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową [...] i że śledztwo w sprawie nie zostało zakończone na dzień 28 sierpnia 2013 r. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak zbadania dokumentacji księgowej Spółki B i ustalenia z pomocą właściwego organu celnego, czy akcyza od oleju napędowego sprzedanego firmie A. Z. w lutym 2011 r. została zapłacona. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. przez firmę C O. F. i firmę D sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez Ł, M i N, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na wniosek Pełnomocnika zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Ł i M z zapytaniem, czy były dostawcami oleju do spółki G i czy odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasugerował, aby dostawców tych zapytać również o współpracę z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy mieć na uwadze aktualność danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z., ponieważ uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, a w przypadku, gdyby któryś z podmiotów uczestniczących w tym łańcuszku zapłacił należną akcyzę w całości lub w części, to w tej części wygasłoby zobowiązanie wobec A. Z. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części. Prawidłowo zatem zastosowano art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej . Zarzuty strony skarżącej nie są zasadne i nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p,p,s,a, skargę oddalił . K. Ż.