III SA/Łd 844/12

Dnia 28 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. B. 58 kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote, obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu sądowym stronie skarżącej i kwotę powyższą nakazuje wypłacić adwokatowi M.W. z funduszu Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą firmie "A" Sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 (nr nadwozia [...]), w kwocie 19.400,00 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne: Skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, rok produkcji: 2009, pojemność silnika: 2184 cm³ – za kwotę 25.000,00 Euro. W dniu 18 marca 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową, z której sporządzono protokół. Ustalono, iż Spółka nie złożyła deklaracji, jak również nie uiściła należnej kwoty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, czym naruszyła art. 105 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego II wezwał Spółkę do złożenia deklaracji uproszczonej wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W odpowiedzi strona poinformowała, że pojazd należy klasyfikować jako ciężarowy, tj. do pozycji 8704 Taryfy Celnej. Jednocześnie w celu potwierdzenia tego stanowiska, załączono dokument z dnia 22 kwietnia 2010 r. wystawiony przez Federalny Urząd Statystyczny Niemiec. Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Organ zwrócił się o udzielenie informacji na temat przedmiotowego samochodu do "B" Sp. z o. o. W odpowiedzi, w piśmie z dn. 21 czerwca 2010 r. organ został poinformowany, że ww. pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1). W piśmie z dnia 28 września 2011 r. wskazano ponadto, że pojazd ten został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi oraz fabrycznie zainstalowanymi miejscami kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie, klimatyzację, wyposażony był w tempomat. Oględziny przeprowadzone w dniu 5 października 2010 r. wykazały, że samochód przystosowany jest do przewozu łącznie 5 osób w 2 rzędach siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów w części pasażerskiej, oświetlenie dla dwóch rzędów siedzeń i części bagażowej, dywaniki, jednolitą skórzaną tapicerkę, elektryczne szyby opuszczane dla wszystkich okien, głośniki w drzwiach bocznych, w części bagażowej zainstalowany jest system nagłośnienia. Pojazd posiada aluminiowe felgi. Po podniesieniu drugiego rzędu siedzeń stwierdzono, że auto posiada widoczne ślady dokonywanych przeróbek w obrębie punktów mocowania kanapy i pasów bezpieczeństwa. Stwierdzono, że samochód marki MAZDA CX-7 jest pojazdem o jednobryłowym, przeszklonym dookoła, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowym plus tylne drzwi otwierane do góry. Posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, z bocznymi oknami, tapicerką oraz podsufitką. Posiada miejsce na montaż dodatkowego trzeciego pasa bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń wraz z wieszakami. Przesłuchany w dniu 5 października 2010 r. w charakterze świadka obecny właściciel samochodu – R. J. zeznał, iż po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W trakcie przeprowadzonego w dniu 9 grudnia 2010 r. przesłuchania, prezes spółki "A" – S. M. zeznał, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zamontowana przegroda. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Punkty kotwienia siedzeń drugiego rzędu były zaspawane. Wyjaśnił również, że pojazd był oferowany przez niemieckiego sprzedawcę jako samochód ciężarowy dwumiejscowy i jako taki był na terytorium Niemiec zarejestrowany i posiadał niemieckie dokumenty rejestracyjne. Po jego zakupie przez Spółkę na terytorium Niemiec nie były w im dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Następnie pojazd został sprowadzony do Polski na lawecie przez przewoźnika. W kraju pojazd przeszedł przegląd identyfikacyjny w okręgowej stacji diagnostycznej, następnie został zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy dwumiejscowy. Do tego momentu nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Strona nie złożyła wyjaśnień co do faktu, czy zmiany konstrukcyjne były dokonywane już po rejestracji pojazdu na terytorium kraju oraz skąd pochodziły brakujące elementy wyposażenia samochodu zamontowane już w chwili jego oględzin. Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik Spółki załączył do sprawy dokumenty świadczące o kwalifikacji pojazdu do pozycji 8704 według Nomenklatury Scalonej CN, tj. zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynika, iż pojazdy marki MAZDA CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, przystosowane do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie ich jako ciężarowe mieszczą się w kodzie CN 8704 oraz opinię techniczną nr LDP 1015/10 w zakresie homologacji pojazdów. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. powołał jako biegłego W. M. – rzeczoznawcę samochodowego oraz biegłego Sądu Okręgowego Ł., w celu wydania ekspertyzy w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonej kontroli wnętrza pojazdu biegły wydał ekspertyzę, w której doszedł do wniosku, że pojazd został jedynie wyposażony w pewne elementy wyposażenia w celu przystosowania jego wnętrzna na poszczególne potrzeby, a jego charakter nie uległ zmianie i homologacyjnie należy go traktować jako samochód osobowy. Ponadto zmiany konstrukcyjne w pojeździe nie zostały wykonane w taki sposób, aby były nieodwracalne, ponieważ po dokonaniu niewielkich napraw poprzez usunięcie spawu łączącego śrubę mocującą miejsca kotwień pasów i oparć foteli tylnych można było wykorzystać otwory technologiczne do ponownego montażu tych elementów wyposażenia w celu przystosowania go do przewozu 5 osób, do czego homologacyjnie został przystosowany. Z zebranego materiału dowodowego wynika w opinii biegłego, że zainstalowane pasy bezpieczeństwa tylnego rzędu foteli były zainstalowane pierwotnie przez producenta pojazdu i pochodzą z tego pojazdu. Nie można jednoznacznie stwierdzić pochodzenia oparć fotela oraz siedziska kanapy tylnej, jednak struktura i barwa tapicerki oraz jej zużycie wskazuje, że jest tożsama z tapicerką zainstalowaną w badanym pojeździe. Pełnomocnik Spółki w dniu 5 lipca 2011 r. złożył pismo, zawierające stanowisko co do ww. ekspertyzy biegłego. Do pisma załączył ocenę techniczną nr LDO/0363/11 wydaną przez rzeczoznawcę, mającą stanowić dowód zasadności klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 (CN). Ponadto załączono tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia niemieckiego Federalnego rzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz kopię pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. nr OKN-5672/CN-4000/2010 dotyczącego klasyfikacji pojazdów MAZDA CX-7 do kodu CN 8704. W dniu 23 sierpnia 2011 r. organ przesłuchał w charakterze świadka rzeczoznawcę J. B., który zaklasyfikował pojazd do kategorii pojazdów ciężarowych na podstawie dokumentów pojazdu – niemieckiego i krajowego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zeznał on, że ślady, które widział w pojeździe podczas oględzin wskazują na dokonanie w nim wcześniej zmian konstrukcyjnych. Pojazd z zewnątrz wyglądał jak fabryczna Mazda, natomiast wewnątrz posiadał ślady przeróbek. Biegły wskazał, że stwierdził w pojeździe widoczne ślady używania klucza na śrubach mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa oraz na szkielecie nadwozia w obszarach tych śrub były widoczne ślady działania szlifierki. Nie stwierdził natomiast w pojeździe widocznych śladów wskazujących na mocowanie przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu uznał jednak, iż nie wyklucza, że mogła ona, jak również płyta podłogowa, być w pojeździe zamontowana. Zdaniem świadka doprowadzono w pojeździe do zmian powrotnych, charakterystycznych dla samochodu osobowego. W dniu 21 września 2011 r. przesłuchano biegłego W. M., który potwierdził wydaną na wcześniejszym etapie postępowania ekspertyzę wskazując, iż wszystkie zmiany dokonane w pojeździe miały charakter odwracalny. Został on homologacyjnie przystosowany przez producenta do przewozu osób i homologacyjnie nie zmienił się. W dniu 11 kwietnia 2011 r. organ przesłuchał również w charakterze świadka pracownika Spółki – J. T., który zeznał, że kanapę oraz pasy bezpieczeństwa do samochodu MAZDA CX-7 zakupił na giełdzie samochodowej i dostarczył do Spółki po aprobacie prezesa. Szef serwisu Mazda "A" Sp. z o. o. M. O. zeznał, że w dniu 28 października 2009 r. Specjalistyczna Stacja Obsługi Pojazdów Mazda "A" Sp. z o. o. wystawiła oświadczenie na okoliczność dokonania zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Bezpośrednio przed ich dokonaniem w kabinie pojazdu był tylko jeden rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera. Za nim znajdowała się przegroda przykręcona punktowo za pomocą śrub, za przegrodą zaś płyta podłogowa, na której nie było żadnych siedzeń ani pasów bezpieczeństwa. Demontaż kratki polegał na odkręceniu jej od punktów stałych w pojeździe przy pomocy kluczy ręcznych lub pneumatycznych w czasie niecałej godziny. Następnie odkręcono płytę podłogową w czasie około 30 minut. Z uwagi na fakt że, w aucie zaspawane były otwory do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, należało je rozwiercić, nagwintować i zabezpieczyć antykorozyjnie. Po tych czynnościach można było przykręcić kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...] , w której określił Spółce "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19,400,00 złotych. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd Mazda CX-7 nr [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i tym samym spełnia definicję samochodu osobowego, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Ponadto, odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika strony jako uzupełnienie materiału dowodowego zaświadczenia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., organ wskazał, iż wykładnia organu statystyki publicznej do obowiązujących klasyfikacji nie jest decyzją administracyjną, zatem nie może stanowić podstawy dla merytorycznego rozstrzygnięcia wydawanego przez organ podatkowy w sprawie prawidłowej klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego kodu CN Taryfy Celnej. Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapisów w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają wszystkie samochody objęte pozycją 8703, a charakter pojazdu z punktu widzenia prawa drogowego bądź przepisów obowiązujących w tym zakresie w innych państwach członkowskich UE jest tu bez znaczenia. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Odnośnie opinii technicznej nr LDP 1015/10 w zakresie homologacji pojazdów, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego posiadał świadectwo homologacyjne potwierdzające jego przeznaczenie jako samochodu ciężarowego, wobec czego nie ma znaczenia, czy został on wyprodukowany jako samochód osobowy, organ wskazał, że pojazd uzyskał od producenta homologację rodzaju pojazdu jako osobowego, która nie została zmieniona w późniejszym czasie. Organ nie zanegował istnienia w pojeździe cech umożliwiających transport towarów, co jednak nie wyklucza przeznaczenia zasadniczego tego pojazdu, jakim jest przewóz osób. Dokonane w nim zmiany nie są mu właściwe, gdyż jego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Opinia techniczna jest dokumentem prywatnym, który opisuje cechy innego samochodu niż będący przedmiotem niniejszego postępowania i nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Nie korzysta więc z domniemania prawdziwości treści w nim zawartej, właściwego dla dokumentów urzędowych. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona w złożonym oświadczeniu nie wykazała dnia, w którym przemieściła pojazd z terytorium Niemiec na terytorium Polski, organ za datę przemieszczenia przyjął dzień 26 października 2009 r. – przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ł., powołując się na art. 104 ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu ustalono w oparciu o art. 101 ust. 5 tejże ustawy. Po zaokrągleniu jej do pełnych złotych wyniosła ona 104.303,00 zł, stanowiące równowartość ceny nabycia samochodu, tj. 25.000 Euro. Wobec powyższego, po dokonaniu stosownych obliczeń, kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 19.400,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu. Zarzucono naruszenie przepisów: - Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 197 § 1 w zw. z art. 191,art. 197, art. 210 § 4 poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego, powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez podatnika, uchylenie się wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 210 § 6 ww. ustawy poprzez brak wskazania aktu prawnego i daty jego wydania stanowiącego podstawę wydania Not wyjaśniających do pozycji 8703; - art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w związku z rozporządzeniem Komisji nr 1214/2007 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne zastosowanie Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie w sprawie, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Odniósł się do kwestii odwracalności zmian dokonanych w pojeździe, zmian konstrukcyjnych, trwałości dokonanych zmian. Podniósł, że ich ocena powinna zostać dokonana przez biegłego. Poddał w wątpliwość twierdzenie organu I instancji, że klasyfikacja taryfowa pojazdów zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie pojazdów według obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Podniósł, iż organ powinien respektować ustalenia zawarte w dowodzie rejestracyjnym a kwestionując je, przeprowadzić dowody obalające treść dokumentu. Ponadto zarzucił enigmatyczne odniesienie się do zaświadczenia z dnia 23 listopada 2010 r. Urzędu Statystycznego, dokumentów polskich i niemieckich, niewyjaśnienie kwestii realizacji międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie przekazania polskiej administracji dokumentów dotyczących rejestracji i przebudowy pojazdu z osobowego na ciężarowy. Pełnomocnik podniósł również, że organ nie podjął żadnych czynności celem określenia daty powstania obowiązku podatkowego, a jego ustalenia w tym zakresie są niewystarczające. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 nr [...] jest: - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią, a tylną /pismo producenta i obecny stan faktyczny - zatem odwracalność przeróbek, pismo Mazda Motor Poland/, - 2 rzędy siedzeń - pismo producenta i obecny stan faktyczny, fotografie - odwracalność przeróbek /pismo Mazda Motor Poland/, - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie /pismo producenta i obecny stan faktyczny/, - wyposażenie samochodu - dywaniki, oświetlenie dla dwóch rzędów siedzeń i części bagażowej, głośniki w drzwiach, skórzana tapicerka, elektryczne szyby opuszczane dla wszystkich okien, aluminiowe felgi /oględziny, zeznania strony, fotografie/. Dyrektor Izby Celnej przyznał co prawda, że sporny pojazd w swojej historii był samochodem ciężarowym, ale został ponownie poprzez montaż doprowadzony do stanu, w którym znów spełnia przesłanki samochodu osobowego, co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym z adnotacją, że jest to samochód osobowy. Bezspornym w sprawie jest fakt, że pojazdowi przywrócono cechy samochodu osobowego i doprowadzono do uwzględnienia tej zmiany w dokumentacji pojazdu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa w otwory przygotowane do tego fabrycznie jest bowiem potwierdzeniem odwracalności i tymczasowości przeróbek. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ dodał, że dowód rejestracyjny pojazdu został wydany na podstawie przepisów inne niż podatkowe, czyli takie które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, zatem dokument ten nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe, prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania i przyjął właściwą stawkę podatku – 18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym – dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm³. Odnosząc się do treści pisma z dnia 23 listopada 2010 r. z Urzędu Statystycznego w Ł. organ wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na jego zarejestrowanie jako ciężarowy. Odnosząc się do opinii technicznej dotyczącej homologacji pojazdów, w tym definicji i procedury dopuszczenia do ruchu pojazdów po przebudowie jako ciężarowy, instytucji upoważnionych do wydania dokumentów pozwalających na zarejestrowanie samochodów z dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi, zgodność przepisów prawa polskiego z prawem UE organ wyjaśnił, że kwestie te nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Organ stwierdził ponadto, że pismo z dnia 22 kwietnia 2010 r. z Federalnego Urzędu Statystycznego nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód – co zostało podkreślone przez autora pisma. Zostały w nim wymienione jedynie cechy konstrukcyjne pojazdu określone w pozycji 8704 – pismo to nie dotyczy jednak pojazdu z zabezpieczonymi otworami do mocowania pasów oraz tylnej kanapy. Za nieuzasadnione organ uznał również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, co stanowiło podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ powołał się na orzecznictwo mówiące, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 jest ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powołał się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Wskazał, iż mają one charakter wyłącznie pomocniczy, jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Powołał się na wyrok ETS z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. C-500/4. Ponadto organ wskazał, iż w dniu 31 maja 2010 r. organ podatkowy wezwał stronę do podania daty przemieszczenia pojazdu. Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. podatnik odpowiedział, iż nie zna tej daty. W związku z powyższym za zasadne organ odwoławczy uznał zastosowanie przez organ I instancji art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skargę na powyższą decyzję złożyła firma "A" Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez podjęcie błędnej decyzji o charakterze pojazdu w sytuacji braku podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dokumentów; - art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. oraz Federalnego Urzędu Statystycznego, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał "A" Spółce z o. o. w Ł. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata. W piśmie z dnia 20 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: - wyjaśnienia (ERLÄUTERUNG) TÜV NORD MOBILITÄT z dnia 27 lutego 2013 r., przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność homologacji przedmiotowego pojazdu w Republice Federalnej Niemiec; - informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego (Statistiches Bundesamt) z 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999, przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność dokonanej przez ów urząd wykładni dotyczącej klasyfikacji pojazdów do pozycji 8704, której odpowiadał przedmiotowy pojazd; - informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 listopada 2010 r. znak OKN-5672/CN-4000/2010; - opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013 r. na okoliczność oceny zmian w pojeździe z punktu widzenia ich konstrukcyjnego charakteru; - opinii Politechniki Łódzkiej LDL/K111/01/2012 z dnia 9 stycznia 2012 r. na okoliczność technicznego charakteru czynności zaspawania otworu gwintowego oraz trwałego charakteru połączenia spawanego. Wniósł ponadto na podstawie art. 1143 k.p.c. w związku z art. 300 p.p.s.a. o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21 oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie przepisu § 21 StVZO, po jego przebudowie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę oraz wnioski zawarte w piśmie z dnia 20 maja 2013 r. Podniósł, że samochód uzyskał wtórną homologację jako samochód ciężarowy. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że homologacja pojazdu nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga Spółki z o.o. "A" nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 nr [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 26 października 2009 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia 21 czerwca 2010 r. oraz z 28 września 2010 r. firma "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd ten według europejskiej homologacji określony jest jako M1 – osobowy. Został wyprodukowany z pięcioma miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, fabrycznie zainstalowaną klimatyzację oraz tempomat. W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu z dnia 13.10.2009 r. nr [...] - wystawianym przez "C" w B. w Niemczech - jako ciężarowy (k. 16 akt admin.). Ponadto, z rachunku nr [...] z dnia 9 października 2009 r. (k. 33 akt admin.) wynika, iż przebudowa przedmiotowego pojazdu na samochód ciężarowy nastąpiła w dniu 08.10.2009 r. w firmie "C" w B. w Niemczech na zlecenie Spółki "A". W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przed pierwszą rejestracją nr [...] z dnia 26 października 2009 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 nr [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, podrodzaj; "van", liczba miejsc do siedzenia: 2 (k.11,12 akt admin.). Jednocześnie, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 28 października 2009 r. (k. 231 akt admin.), dotyczącym ww. samochodu Mazda CX-7 nr [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód osobowy. Prezes zarządu Spółki "A" – S. M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2010 r. (k. 86 akt admin.), że pojazd w momencie zakupu wyposażony był w jeden rząd siedzeń, systemy bezpieczeństwa w tym pasy bezpieczeństwa były w tym aucie tylko dla pierwszego rzędu siedzeń, z tyłu pojazdu miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa były zaspawane, system nagłośnienia był zainstalowany dla całego pojazdu, zarówno z przodu jak i z tyłu. Dywaniki były dla pierwszego rzędu siedzeń a oświetlenie zarówno dla części pasażerskiej jak i towarowej. Pojazd oferowany był przez niemieckiego sprzedawcę jako ciężarowy, dwumiejscowy, tak też był zarejestrowany. Po jego zakupie jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Posiadał jeden rząd siedzeń, stałą przegrodę za tym rzędem – pełną płytę oddzielającą go od części towarowej, bez kratki. Była przykręcona do karoserii za pomocą śrub. Za przegrodą znajdowała się jednolita część bagażowa z płytą podłogową. Miejsca do mocowania kanapy w drugim rzędzie siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa były zaspawane. Zmiany konstrukcyjne nie były również w samochodzie dokonywane do momentu zarejestrowania pojazdu na terytorium Polski. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (k. 22 akt admin.) wynika, że pojazd Mazda CX-7 nr [...] to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego za siedzeniem kierowcy i pasażera (zapis w poz. 22). Z ekspertyzy biegłego W. M. wydanej w niniejszej sprawie (k. 142 – 172 akt admin.) wynika, że pojazd został jedynie wyposażony w pewne elementy wyposażenia w celu przystosowania jego wnętrzna na poszczególne potrzeby, a jego charakter nie uległ zmianie i homologacyjnie należy go traktować jako samochód osobowy. Ponadto zmiany konstrukcyjne w pojeździe nie zostały wykonane w taki sposób, aby były nieodwracalne, ponieważ po dokonaniu niewielkich napraw poprzez usunięcie spawu łączącego śrubę mocującą miejsca kotwień pasów i oparć foteli tylnych można było wykorzystać otwory technologiczne do ponownego montażu tych elementów wyposażenia w celu przystosowania go do przewozu 5 osób, do czego homologacyjnie został przystosowany. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zainstalowane pasy bezpieczeństwa tylnego rzędu foteli były zainstalowane pierwotnie przez producenta pojazdu i pochodzą z tego pojazdu. Nie można jednoznacznie stwierdzić pochodzenia oparć fotela oraz siedziska kanapy tylnej, jednak struktura i barwa tapicerki oraz jej zużycie wskazuje, że jest tożsama z tapicerką zainstalowaną w badanym pojeździe. Rzeczoznawca powołany przez stronę – J. B., przesłuchany w charakterze świadka, wskazał, że zauważył w pojeździe widoczne ślady używania klucza na śrubach mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa oraz na szkielecie nadwozia w obszarach tych śrub były widoczne ślady działania szlifierki. Nie stwierdził natomiast w pojeździe widocznych śladów wskazujących na mocowanie przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu. Uznał jednak, iż nie wyklucza, że mogła ona, jak również płyta podłogowa, być w pojeździe zamontowana. Zdaniem świadka doprowadzono w pojeździe do zmian powrotnych, charakterystycznych dla samochodu osobowego. Z dokonanych w dniu 5 października 2010 r. oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-7 wynika, że pojazd ten jest samochodem jednobryłowym, przeszklonym dookoła, o zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowy plus tylne drzwi otwierane do góry i posiada: - pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, - dwa rzędy miejsc siedzących łącznie dla 5 osób, każde wyposażone w zagłówek oraz pas bezpieczeństwa, - w części pasażerskiej samochód posiada uchwyty dla pasażerów, oraz oświetlenie dla dwóch rzędu siedzeń oraz części bagażowej, - auto wyposażone jest w dywaniki, głośniki w drzwiach, skórzaną tapicerkę, elektryczne szyby wszystkich okien oraz aluminiowe felgi; - jednolite obicia tapicerskie w części osobowej i towarowej, na bokach i suficie, - zamontowany w podsufitce trzeci pas bezpieczeństwa. Szef serwisu Mazda "A" Sp. z o. o. M. O. (k. 246-247 akt admin.) zeznał, że w dniu 28 października 2009 r. Specjalistyczna Stacja Obsługi Pojazdów Mazda "A" Sp. z o. o. wystawiła oświadczenie na okoliczność dokonania zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Bezpośrednio przed ich dokonaniem w kabinie pojazdu był tylko jeden rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera. Za nim znajdowała się przegroda przykręcona punktowo za pomocą śrub, za przegrodą zaś płyta podłogowa, na której nie było żadnych siedzeń ani pasów bezpieczeństwa. Demontaż kratki polegał na odkręceniu jej od punktów stałych w pojeździe przy pomocy kluczy ręcznych lub pneumatycznych w czasie niecałej godziny. Następnie odkręcono płytę podłogową w czasie około 30 minut i rozwiercono otwory do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nagwintowano je i zabezpieczono antykorozyjnie. Po tych czynnościach można było przykręcić kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla pasażerów i częścią przeznaczoną do transportu towarów (ta która była ewentualnie zamontowana w pojeździe była przegrodą nietrwałą), - brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej zamkniętej części przeznaczonej tylko do transportu towarów (dokumentacja fotograficzna), - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (dokumentacja fotograficzna), - wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka, skórzana tapicerka, - pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 5 osób w dwóch rzędach, a punkty kotwiące do ich zainstalowania nigdy nie zostały usunięte w sposób trwały (przesłuchanie M. Owczarka, okoliczność, iż przedmiotowy pojazd był samochodem przystosowanym do przewozu towarów jedynie przez okres kilkunastu dni: opuścił fabrykę, zgodnie z pismami "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, jako pojazd osobowy i jako auto nowe został nabyty przez stronę skarżącą w Niemczech dniu 13.10.2009 r. z opisem: "samochód ciężarowy", natomiast już w czasie badania technicznego z dnia 28.10.2009 r. przedmiotowy pojazd określony został jako samochód osobowy). Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakter trwałego, skoro za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, w krótkim czasie samochód odzyskał swój osobowy charakter. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Łódzkiej. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Łódzkiej – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy. Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. faktury zakupu samochodu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 26 października 2009 r., polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Także pismo pełnomocnika strony z dnia 20 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013 r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r, a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr 012.2013 z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego. Sąd, nie podważając opinii Politechniki Łódzkiej z dnia 9 stycznia 2012 r. LDL/K111/01/2012 w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii, ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi. W sprawie nie może również znaleźć zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w postępowaniu nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny. Ponadto, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu z dnia 13 października 2009 r. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna. Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). d.r.