III SA/Łd 846/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 1365 (tysiąc trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał zgłoszenie celne dokonane przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. , za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla towarów zgłoszonych w pozycjach 16, 17, 18, 19 i 20 dokumentu SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne: W dniu 25 stycznia 2001r. Spółka z o.o. A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu różne towary opisane w 20 pozycjach. Część towarów została opisana jako zabawki dla zwierząt z tworzyw sztucznych i zaklasyfikowane przez stronę do kodu PCN 9503 90 32 0. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towar został objęty wnioskowaną w zgłoszeniu procedurą dopuszczenia do obrotu. Po wszczęciu postępowania w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego strona została wezwana do przedłożenia m.in. urzędowego tłumaczenia faktury z dnia 22 stycznia 2001r., certyfikatu eksportera ze szczegółowym opisem towarów zgłoszonych w pozycjach od 16 do 20 dokumentu SAD, których klasyfikacja budziła wątpliwości, oraz niektórych próbek towarów. W odpowiedzi na wezwanie strona wniosła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów, jednakże również w terminie późniejszym nie przedstawiła żadnych. Dysponując wcześniej złożonymi dokumentami celnymi oraz pobranymi próbkami towarów organ zmienił klasyfikację niektórych towarów, zgodnie z Taryfą Celną Importową, będąca załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (DZ.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.). Analiza posiadanego materiału oraz wytyczne dotyczące sposobu dokonywania klasyfikacji dały organom celnym podstawę do przyjęcia, że Spółka nieprawidłowo sklasyfikowała towary wymienione pod pozycjami od 16 do 20 SAD do kodu PCN 9503 90 32, który to kod obejmuje: pozostałe zabawki; modele redukcyjne i inne podobne modele służące do zabawy, nawet z napędem; łamigłówki wszelkich typów (...) z tworzyw sztucznych nieporuszone mechaniczne. Organ wskazał, iż dział 9503 taryfy obejmuje zabawki przeznaczone dla ludzi, zaś przedmiotowe towary ( co potwierdza treść załączonych do nich etykiet) to zabawki przeznaczone wyłącznie dla zwierząt. Dokonał więc ponownej klasyfikacji i ustalił, iż: - w pozycji 16 artykuł o symbolu 5166, identyfikowany jako zabawki dla zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego winien zostać sklasyfikowany do kodu PCN 3926 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzywa sztucznego; - w pozycji 17 artykuł o symbolu 5186 identyfikowany jako zabawki dla zwierząt wykonane z materiałów włókienniczych połączonych z innymi materiałami, winny być klasyfikowane do kodu PCN 6307 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły konfekcjonowane; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 3252, 3358, 3359, 3367, 3371, 3372, 3405, 3413, 3434, 3464, 3485, 4099, 44106, 5335, 60791, identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego winny zostać sklasyfikowane do kodu PCN 3926 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzywa sztucznego; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 3440, 3444, 3453, 3460, 3510, 3518, 3526, 3539, 3558, 3335 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z gumy winny zostać sklasyfikowane do kodu PCN 4016 99 88 0 obejmującego pozostałe wyroby z gumy; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 4134, 4055, 4059, 4064, 4083, 4116, 4169, 4088 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z różnych materiałów z zewnętrzną warstwą wykonaną ze sztucznego futerka winny zostać sklasyfikowane do kodu PCN 4303 90 00 0 obejmującego pozostałe wyroby futrzarskie; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 4071, 4074, 4303, 4309, 4311, 3343, 3580, 3582, 3594, 3595 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z materiałów włókienniczych połączonych z innymi materiałami winny zostać sklasyfikowane do kodu PCN 6307 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły konfekcjonowane; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 5340, 5342, 5205, 5214, 5220, 5225 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt z różnych lusterek w ramkach w połączeniu lub nie z innymi elementami winny być klasyfikowane do kodu PCN 7009 92 00 0 obejmującego pozostałe lustra w ramach; - w pozycji 18 m.in. artykuły o symbolach 5170, 5171, 5173, 5175 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt w postaci różnych dzwoneczków metalowych winny być klasyfikowane do kodu PCN 7326 90 97 0 obejmującego pozostałe wyroby ze stali; - w pozycji 18 m.in. artykuł o symbolu 5177 identyfikowany jako zabawka dla zwierząt wykonana z drewna winna być klasyfikowana do kodu PCN 4421 90 98 0 obejmującego pozostałe wyroby drewniane; - w pozycji 19 artykuły o symbolach 4068, 4107, 4108, 4110 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego winny być klasyfikowane do kodu PCN 3926 90 99 0 obejmującego pozostałe wyroby z tworzywa sztucznego; - w pozycji 20 m.in. artykuły o symbolach 3448, 3449, 3450, 3451, 3452, 4133 identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego winny być klasyfikowane do kodu PCN 3926 90 99 0 obejmującego pozostałe wyroby z tworzywa sztucznego; - w pozycji 20 m.in. artykuły o symbolach 5161, 5162 w postaci różnych plecionych sznurków i linek z zawiązanymi węzłami, przeznaczone dla zwierząt jako tzw. gryzaki, winny być klasyfikowane do kodu PCN 5607 90 00 0 obejmującego zgodnie z brzmieniem podpozycji: szpagat, powróz, linki i liny, nawet plecione, oplatane, impregnowane, powlekane, pokrywane lub otulane gumą lub tworzywem sztucznym (...) pozostałe. Ustalając kwotę długu celnego organ celny przyjął stawki celne konwencyjne właściwe dla poszczególnych kodów PCN, z wyjątkiem towarów opisanych w pozycjach: - 16 dla której przyjęta została stawka celna obniżona 0 % wartości celnej; - 17 tj. dla kodu PCN 6307 90 99 0 oraz dla nowo utworzonej pozycji 23 tj. dla kodu PCN 6307 90 99 0 i pozycji 27 tj. dla kodu PCN 5607 90 00 0 zastosowano stawki celne autonomiczne w wysokości odpowiednio 60% (pozycja 17 i 23) oraz 30% dla pozycji 27. Stawki te określone zostały na podstawie załącznika nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) i zgodnie z ust. 10 Części pierwszej "Postanowień Wstępnych" w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. W przypadku przedmiotowych towarów Spółka nie przedstawiła bowiem wymaganych świadectw pochodzenia ,dlatego też zastosowane zostały stawki celne wyższe tj. autonomiczne 30% i 60% wartości celnej towaru. W odniesieniu do naliczonych odsetek wyrównawczych organ wskazał, iż Spółka nie wykazała żadnych szczególnych okoliczności, które nie wynikałyby z zaniedbania lub świadomego działania, a które miałyby wpływ na podanie przez nią nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Dowód taki w myśl treści §1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 86, poz. 544) stanowiłby podstawę do odstąpienia od naliczania odsetek wyrównawczych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie Taryfy celnej i zakwestionowanie zadeklarowanych przez stronę kodów PCN, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając stawiane zarzuty strona wskazała, iż organ celny nie przeprowadził wystarczającego postępowania w celu wyjaśnienia, czy sporne produkty są wyłącznie zabawkami dla zwierząt, w szczególności w świetle treści wyjaśnień do Taryfy celnej, z których wynika, że pozycja 9503 nie obejmuje artykułów, które ze względu na ich konstrukcję, kształt lub materiał składowy, są identyfikowane jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt. Organ przyjął, iż skoro przedmiotowe produkty opatrzone są etykietami, z których wynika, iż są przeznaczone dla zwierząt, to jest to dowód wystarczający. Strona podniosła, iż nie może być to okoliczność przesądzająca identyfikację ich przeznaczenia, gdyż ze względu na swoją budowę i kształt mogą służyć również jako zabawka dla dzieci. Dla potwierdzenia postawionej tezy strona powołała się na opinię z dnia 4 czerwca 2003r. sporządzoną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. i zaliczającą zabawki przedstawiające podobizny zwierzątek, wykonane z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu itp. do grupowania SWW 2826-2 "Zabawki – zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów" kod PCN 9503 90 32 0 Taryfy. Ponadto strona podniosła, iż naruszeniem podstawowych zasad prawa jest fakt, iż w chwili zgłoszenia organ uznał je za prawidłowe. Po zakończeniu procedury dopuszczenia do obrotu organ zmienił zdanie, przerzucając na stronę skutki nieznajomości prawa przez funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej wezwania do zapłaty zaległej kwoty wraz z odsetkami wyrównawczymi, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając uchylenie decyzji w części organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] Wskazane jako podstawa prawna decyzji Naczelnika rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania już nie obowiązywało. Podstawę naliczenia odsetek winno stanowić rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie określenia odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), które weszło w życie z dniem 19 września 2003r. . Z tym dniem utraciło też moc obowiązującą rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997r. Odsetki wyrównawcze winny zaś być naliczane według przepisów obowiązujących w dacie orzekania, a nie dacie zgłoszenia celnego. Utrzymując decyzję w pozostałej części Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i zaprezentowaną przez niego argumentację prawną. Wskazał, iż wnikliwa analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, iż przedmiotowe towary ze względu na swój kształt, budowę i zasadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt, co wprost wynika z zamieszczonych na nich etykiet. Stanowisko strony, iż produkty te mogą służyć również jako zabawki dla dzieci nie znajduje potwierdzenia w świetle określonych prawem wymagań dla tego typu zabawek, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie zasadniczych wymagań dla zabawek (Dz.U. Nr 210,poz. 2045). Zgodnie z powołanym rozporządzeniem produkty przeznaczone jako zabawki dla dzieci, by mogły być dopuszczone do sprzedaży na terenie Polski, muszą mieć odpowiednie certyfikaty i oznaczenia. Możliwości potraktowania importowanych towarów jako zabawek dla dzieci nie potwierdza również przedstawiona opinia Urzędu Statystycznego w Ł. Kody SWW nie pokrywają się z kodami PCN zamieszczonymi w Taryfie celnej, nie można zatem próbować przełożyć danych w nich zawartych na dane ujęte w obowiązującej taryfie celnej. Ponadto, co istotne, kody SWW zostały stworzone dla celów statystycznych, a nie taryfikacyjnych, inny jest cel interpretacji statystycznych i zakres działania organów celnych. Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione pozostałe zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wszelkie działania były podejmowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ celny na etapie zgłoszenia bada bowiem jedynie, czy spełnione zostały wymogi formalne, nie przesądza natomiast o prawidłowości zgłoszenia i klasyfikacji taryfowej towarów. Jest uprawniony do dokonania weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu w okresie 3 lat od dokonania zgłoszenia i z tego uprawnienia, wynikającego z art. art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jedn. Dz.U. z 2001 r.,Nr 75,poz. 802 z późn.zm.) w tym przypadku skorzystał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie Taryfy celnej oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz zaniechanie rozpatrzenia cegło materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Uzasadniając postawione zarzuty strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej, nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił dodatkowo, iż surowiec, z którego wykonane były zabawki organy celne określiły na podstawie oględzin próbek bądź dokonując tłumaczenia nazwy zabawki. Przedstawił także protokół pokontrolny, o którym mowa w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego, zawierającym stanowisko organu co do zasadności odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona nią decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Sądy administracyjne sprawują wymiar poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Sądy pierwszej instancji, orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne zobowiązane są stosować środki określone w ustawie w przypadku, gdy stwierdzą naruszenie prawa. Orzekają przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związane zarzutami skargi, jej wnioskami i wskazaną w niej podstawą prawną. Nie mogą jedynie, co do zasady, orzec na niekorzyść skarżącego ( art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż Sąd , dokonując kontroli legalności decyzji nie może ograniczyć się do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze, ale winien również uwzględniać z urzędu inne naruszenia prawa i stosować adekwatne do stwierdzonych uchybień środki, przewidziane w art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. zachowujący aktualność i pod rządem ustawy z 30 sierpnia 2002 r. pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. I SA 863/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Wydawnictwa Prawniczego LEX pod nr 75 531).. W tym przypadku Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne, jednakże z urzędu stwierdził inne uchybienia, skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, art. 12 i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Organ winien zatem ustalić fakty podlegające udowodnieniu, wskazać dowody i przeprowadzić je, a następnie rozpatrzyć je wszechstronnie i dokonać oceny zebranego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowód można przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie mogą być m.in. oględziny( art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej).Z czynności takiej, jeżeli jest przeprowadzona przy udziale pracownika urzędu celnego, winien być sporządzony protokół ( art.172 § 1 i § 2 pkt. 3 Ordynacji podatkowej). Z treści tego protokołu winno wynikać, kto, gdzie, kiedy i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny , co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby ( art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej).Strona winna być powiadomiona o terminie dokonania oględzin, ma również prawo do udziału w tej czynności i składania wyjaśnień ( art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wynik postępowania dowodowego ( fakty, które uznano za udowodnione, wskazanie dowodów, którym odmówiono wiarygodności i przyczyny takiej oceny ) winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ winien przy tym zadbać o takie przedstawienie wyników postępowania dowodowego i takie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, aby przekonać stronę o słuszności swojego stanowiska i doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji ( art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest klasyfikacja wprowadzonych na polski obszar celny towarów, będących –według określenia podanego w zgłoszeniu celnym- zabawkami dla zwierząt z tworzywa sztucznego. Pozostaje poza sporem, iż dla celów prawidłowej klasyfikacji niezbędna jest znajomość zarówno przeznaczenia danego towaru, jak i jego składu surowcowego ( Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej , stanowiące załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej- Dz.U. nr 119,poz. 1253). W ocenie strony wszystkie zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu towary były wykonane z tworzyw sztucznych i winny być zaklasyfikowane do kodu 9503. Dział 95, w ramach którego mieści się wskazana przez stronę pozycja zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74,poz. 830) obejmuje zabawki różnego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci i dorosłych , sprzęt do gier domowych i na wolnym powietrzu, przyrządy i aparaty do uprawiania sportu, gimnastyki i lekkoatletyki, niektóre artykuły dla wędkarstwa ,łowiectwa i strzelectwa oraz karuzele i inne do rozrywki na wolnym powietrzu. Wyroby objęte tym działem mogą być w zasadzie wykonane z jakiegokolwiek materiału ( poza kilkoma wymienionymi , ale nie dotyczącymi spornych wyrobów).Pozycja 9503-Pozostałe zabawki, modele redukcyjne(zmniejszone w skali) i inne modele służące do zabawy, nawet z napędem, łamigłówki wszelkich typów obejmuje zasadniczo zabawki przeznaczone do rozrywki dla ludzi. Jednakże zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub zasadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt, nie są objęte niniejszą pozycją. Prawidłowo zatem organy celne uznały, iż artykuły, które z uwagi na brak stosownych certyfikatów i oznaczeń nie mogą być przeznaczone do zabawy dla dzieci, nie mogą być, zgodnie z regułami interpretacyjnymi, zaliczone do kodu wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Strona, kwestionując stanowisko organów celnych w tym zakresie, nie wskazała żadnych dowodów, mogących świadczyć o przeznaczeniu tych zabawek dla dzieci. Zauważyć zaś należy, iż sama określiła sprowadzany towar jako zabawki dla zwierząt. Wprawdzie ciężar dowodu spoczywa w postępowaniu w sprawach celnych na organie, to jednak strona chcąc uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia i korzystając z przysługujących jej uprawnień ( art. 123 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej) może zgłaszać dowody na podnoszone przez nią okoliczności. W tym przypadku strona nie zgłosiła żadnego dowodu, zaprzeczającego prawdziwości opisu przeznaczenia towaru, podanemu w wypełnionym przez nią zgłoszeniu celnym.Za taki dowód nie może być uznana opinia Urzędu Statystycznego w Ł.-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Z treści tego pisma nie można bowiem wywnioskować, jakimi danymi dysponował organ statystyczny, dokonując interpretacji pozycji taryfy celnej, czy miał wiedzę o podanym przez stronę przeznaczeniu towarów i czy miał wiedzę o oznaczeniu tego towaru. Ponadto treść pisma odnosi się przed wszystkim do zaliczenia towaru do właściwego kodu SSW. Trafnie zatem organy celne zakwestionowały przydatność tego dowodu dla celów rozstrzygnięcia o zaklasyfikowaniu towaru do kodu PCN. Taryfa celna nie przewidywała odrębnego kodu dla zabawek dla zwierząt. Należało zatem zakwalifikować je do pozycji, które określają towar w sposób najbardziej szczegółowy. O ile dla zabawek dla ludzi bez znaczenia był materiał, z którego je wykonano, przy zabawkach dla zwierząt materiał ten miał istotne znaczenie dla wskazania prawidłowego kodu towaru. Strona określiła sprowadzone prze siebie towary jako wykonane z tworzywa sztucznego. Organy celne, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tej części, uznały, iż zabawki te wykonane są z różnych materiałów, w tym m.in. futra sztucznego, metalu, materiałów włókienniczych. Zebrany przez nie materiał dowodowy jest jednak w ocenie Sądu niewystarczający do dokonania oceny prawidłowości dokonania takich ustaleń. Z materiału tego wynika wprawdzie, iż co do części towarów dokonano oględzin, brak jest jednak protokołów z dokonania tej czynności sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo też, czy strona była powiadomiona o dacie dokonania tej czynności . Również uzasadnienie decyzji organów obu instancji co do przyczyn uznania danego towaru za wykonany np. z gumy czy tworzywa sztucznego jest niewystarczające, nie wskazuje bowiem metody, jaką organ posłużył się w celu ustalenia materiału, z którego dany produkt był wykonany ( czy dokonał tych ustaleń na podstawie oględzin, treści etykiety czy też tylko tłumaczenia nazwy towaru). Brak tych ustaleń czyni niemożliwym dokonanie kontroli prawidłowości przyjętych przez organ celny kodów towaru. Nie wiadomo bowiem , na jakich dowodach organ oparł się w tym zakresie i jak je ocenił i czy dowody te były wystarczające dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zauważyć przy tym należy, iż wprawdzie strona nie podnosiła zarzutu błędnych ustaleń co do materiału, z którego wykonane były poszczególne zabawki, to jednak co do zasady nie zgadzała się z przyjętą przez organy celne klasyfikacją towaru. Tym bardziej więc organ winien był wyjaśnić jej swoje stanowisko w tym zakresie. Powyższe uchybienia, stanowiące naruszenie art. 122, 187 § 1, 190, 172 , 173 , 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej , mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkują one koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał za niezasadny zarzut odnoszący się do niemożności dokonywania przez organy celne oceny zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przyjęcie zgłoszenia celnego oznacza tylko, iż odpowiada ono warunkom formalnym, określonym w art. 64 Kodeksu celnego ( art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek dokonać kontroli tego zgłoszenia i wydać, w terminie 3 lat od jego przyjęcia, decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe oraz określającą kwotę długu celnego i zmieniającą elementy zgłoszenia celnego ( art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.