III SA/Łd 859/14

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec A R postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC 90 o numerze[...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód specjalny – pomoc drogowa. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł ustalił, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu w wysokości 28 907,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także, na informację od Volvo Auto Polska Sp. z o.o., z której wynika, iż samochód marki Volvo XC 90 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 miejscowy. Wskazał ponadto na wyjaśnienie udzielone przez niemiecką administrację celną z dnia 21 stycznia 2014 r., z której wynika, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Niemczech jako pojazd osobowy. Jako pojazd specjalny został zameldowany z wywozowymi tablicami rejestracyjnymi w dniu 14 maja 2013 r. W odwołaniu A R reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedmiotowy pojazd to pojazd mechaniczny spełniający przeznaczenie specjalistyczne objęte poz. 8705 Nomenklatury Scalonej i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pojazd ten służył jedynie jako pojazd pomocy drogowej i nie był wykorzystywany do przewozu osób ani towarów. Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód specjalistyczny, wyposażony w skrzynię z pełnym wyposażeniem do holowania pojazdów, ograniczoną liczbę miejsc siedzących, oznakowany jako pomoc drogowa. Do momentu sprzedaży przez skarżącą przedmiotowego pojazdu był on wynajmowany przez stronę specjalistycznym firmom, jako pomoc drogowa. Powyższe potwierdzają przedstawione przez stronę faktury VAT. Po sprzedaży, co nastąpiło przed przeprowadzonymi w dniu 5 marca 2014 r. oględzinami pojazdu, nowy właściciel samochodu dokonał jego przystosowania jako samochodu osobowego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi od Volvo Auto Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie samochód Volvo XC 90 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 miejscowy. Ponadto jak wynika z informacji udzielonej przez niemiecką administrację celną z dnia 21 stycznia 2014 r., przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Niemczech jako pojazd osobowy. Jako pojazd specjalny został zameldowany z wywozowymi tablicami rejestracyjnymi dopiero w dniu 14 maja 2013 r. Przeprowadzone w dniu 5 marca 2014 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajdują się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektryczne otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiadał przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiadał haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. Przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel aktualnego właściciela pojazdu- W Ł oświadczył, że w dniu nabycia pojazdu miał on uszkodzoną ramę i skrzynię biegów, porysowany lakier, wyglądał na zaniedbany. Pojazd był oklejony folią, na której znajdowała się reklama oraz miał zamontowany hak holowniczy. Po zakupie pojazdu usunięto wyposażenie służące do holowania pojazdów (hak), przeprowadzono naprawy mechaniczne we własnym zakresie, a naprawy specjalistyczne polegające na montażu foteli, poduszek powietrznych, podłokietników w drzwiach tylnych i usunięciu zbędnej elektroniki (kabli do haka holowniczego) zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w samochodach marki Volvo. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Natomiast stosownie do treści not wyjaśniających do pozycji CN 8705 pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalne skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje min. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej, na podwoziu ciężarowym , z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak: został wyprodukowany jako samochód osobowy, z 7 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, przeszklone okna po bokach pojazdu, po dwoje drzwi z każdej strony na bocznych panelach pojazdu, uchylne drzwi tylne. Pojazd nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów min. jednolitą tapicerkę, schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, oświetlenie, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, oświetlenie. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia go do kraju posiadał hak holowniczy, odblaskowe nalepki i wystawiany na dach "kogut" świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających wykonywanie pomocy drogowej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i nie może zostać uznana za decydująca przy klasyfikacji. Zmiany te nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Pojazd ten nie został skonstruowany, czy też przystosowany, ani nawet wyposażony w wymienione w pozycji CN 8705 urządzenia, które umożliwiałby podnoszenie, wciąganie i holowanie uszkodzonych pojazdów. Na klasyfikację pojazdu nie wpływa także sposób w jaki pojazd jest wykorzystywany. Ponadto wskazać należy, że strona wynajmowała przedmiotowy pojazd krótkoterminowo dwóm firmą, których siedziba mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba firmy A R. Mając powyższe na uwadze celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90 należy uznać, mimo dokonanych w nim czasowych zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem. Za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu organ przyjął kwotę wynikającą z niemieckiego rachunku zakupu z dnia 3 maja 2013 r., nr 47/2013. Kwota ta nie odbiegała od średniej wartości podobnego pojazdu ustalonej na podstawie notowań EurotaxGlass’s. Wyliczoną w ten sposób kwotę podwyższono, w myśl art. 105 pkt 1 ustawy, o stawkę 18,6 % określając prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 28 907 zł. Natomiast za datę powstania zobowiązania podatkowego przyjęto datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego z dnia 25 maja 2013 r., nr 3381/2013. Odnosząc się do argumentów odwołania organ wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. niemiecki dowód rejestracyjny, czy też sposób wykorzystywania pojazdu nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i jako osobowy był zarejestrowany w Niemczech. Zarejestrowanie pojazdu jako pomoc drogowa nastąpiło dopiero w związku z jego wywozem do Polski. W skardze z dnia 3 września 2014 r. A R reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 89 w zw. z art. 75, art. 77, art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania świadków; - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ustalenie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła na podstawie art. 61 § 2 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. W przypadku nieuwzględnienia wniosku, domagała się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez sąd, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał nadto, że strona dwukrotnie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie na niej świadków. Wnioski te pozostały rozpatrzone odmownie, czym pozbawiono skarżącą możliwości wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wskazał, że ustawa ta nie miała zastosowania w sprawie. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia świadków, na których wskazywał pełnomocnik skarżącej zostały już złożone w toku postępowania. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki Volvo XC 90 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem specjalnym – pomocą drogową (klasyfikowanym do pozycji 8705 Taryfy celnej), a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Należy przy tym zauważyć, iż jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) niosło za sobą w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volvo XC 90. Organy nie kwestionowały również twierdzenia strony, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volvo XC 90, pojazd ten posiadał 5 miejsc siedzących, hak holowniczy, skrzynię z pełnym wyposażeniem do holowania, wyjmowany sygnał świetlno-dźwiękowy i był oklejony nalepkami z oznaczeniem pomocy drogowej. Ponadto, w dniu 14 maja 2013 r. został zarejestrowany w Niemczech z wywozowymi tablicami rejestracyjnymi jako pomoc drogowa i z takim opisem w zakresie rodzaju pojazdu został również zarejestrowany po raz pierwszy w kraju. Niesporna pozostawała także podstawa wymiaru podatku. Spór między stronami dotyczył natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego samochodu pod kątem spełnienia przez w/w pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżąca zwalczała odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym - k. 3 akt administracyjnych i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - k. 8 akt administracyjnych) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego, podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając jednak na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy [...] stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu, ustalonymi na podstawie przeprowadzonych w dniu 5 marca 2014 r. oględzin, udokumentowanych załączonym do akt materiałem dowodowym (k. 49-62 akt administracyjnych). Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych w/w obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki Volvo XC 90 bez wątpienia nie spełniał. Na tej podstawie organ celny zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie oszklony. Wewnątrz pojazdu znajduje się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektrycznie otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiada przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiada haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. Porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnatrzwspołnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin przez organy podatkowe, zauważyć również należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Jak wynika bowiem z wyjaśnień W Ł - przedstawiciela aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu, zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia 5 marca 2014 r. (k. 62 akt administracyjnych) pojazd w dniu jego zakupu (faktura VAT nr [...] z 16 października 2013 r.) miał uszkodzoną ramę i skrzynię biegów, porysowany lakier, wyglądał na zaniedbany. Pojazd był oklejony folią, na której znajdowała się reklama oraz miał zamontowany hak holowniczy. Po zakupie pojazdu usunięto wyposażenie służące do holowania pojazdów (hak), przeprowadzono naprawy mechaniczne we własnym zakresie, a naprawy specjalistyczne polegające na montażu foteli, poduszek powietrznych, podłokietników w drzwiach tylnych i usunięciu zbędnej elektroniki (kabli do haka holowniczego) zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w samochodach marki Volvo. Z oświadczenia firmy Liberty Motors Sp. z o.o. w Ł z dnia 27 grudnia 2013 r. wynika, że zmiana rodzaju przedmiotowego pojazdu ze specjalnego na osobowy polegała na demontażu wyposażenia do udzielania pomocy drogowej, demontażu sygnałów świetlnych i pasów odblaskowych oraz zamontowaniu 2 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach mocowania. Zmieniono ilość miejsc siedzących z 5 na 7. W badaniu technicznym samochodu Volvo XC 90 z dnia 27 grudnia 2013 r. określono rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy informacji udzielonej przez Volvo Auto Polska Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. (.k. 23 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2012 roku jako samochód osobowy, 7 miejscowy. Natomiast zgodnie z zawartą w aktach informacją udzieloną przez niemiecką administrację celną, z dnia 21 stycznia 2014 r. (k. 33-34) pojazd ten był zarejestrowany w Niemczech w okresie od 24 października 2012 r. do 5 lutego 2013 r. jako pojazd osobowy, siedmiomiejscowy. Jako pojazd specjalny pięcioosobowy został zameldowany dopiero z wywozowymi tablicami rejestracyjnymi w dniu 14 maja 2013 r. W tej sytuacji w ocenie Sądu za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (polegające na demontażu trzeciego rzędu siedzeń, oklejeniu pojazdu odblaskową folią, wyposażeniem go w hak holowniczy, montowane na magnes żółte światło błyskowe, nieprzytwierdzoną na stałe skrzynkę z narzędziami, sztywny hol i tzw. motylek) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód w chwili jego nabycia przez skarżącą mógł spełniać wymogi, aby wykorzystywać go jako pomoc drogowa, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające świadczenie usług pomocy drogowej, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowana już na etapie produkcji. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje także podnoszona przez skarżącą okoliczność wynajmowania przedmiotowego pojazdu innym podmiotom, jako pojazdu specjalnego, potwierdzona przedstawionymi przez stronę fakturami VAT (k. k. 38-40 akt administracyjnych). Należy jednocześnie zaznaczyć, iż z uwagi na niewskazanie przez skarżącą konkretnej daty wwozu przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, organy celne słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 25 maja 2013 r., tj. datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego nr [...]. Za prawidłowe należy również uznać ustalenie wartości pojazdu oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z[...] r., ani w skardze do Sądu. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu podnoszone przez skarżącą, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagała się skarżąca. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyrażone w postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2014 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony oraz W Ł, T W, R J w celu wykazania, że w okresie od nabycia wewnatrzwspólnotowego do sprzedaży firmie A SA samochód Volvo XC 90 posiadał cechy samochodu specjalistycznego - pomocy drogowej. Okoliczność powyższa była podnoszona przez stronę w toku postępowania administracyjne, a złożone przez nią dokumenty (m. in. niemiecki dowód rejestracyjny, pierwsze badanie techniczne w kraju, pierwsza rejestracja w kraju, umowy najmu samochodu), jak również przeprowadzone przez organ przesłuchanie świadków: R J i W Ł potwierdzają, że w chwili wewnatrzwspólnotowego nabycia sporny samochód był zarejestrowany jako pomoc drogowa i posiadał 5 miejsc siedzących, hak holowniczy, skrzynię z pełnym wyposażeniem do holowania, wyjmowany sygnał świetlno-dźwiękowy i był oklejony nalepkami z oznaczeniem pomocy drogowej. Przeprowadzanie zatem rozprawy administracyjnej w celu potwierdzenia okoliczności, które wykazane zostały innymi dowodami, a ponadto nie są kwestionowane przez organy obu instancji uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Organy zasadnie podkreślały jednak w rozstrzygnięciach, iż fakt, że w okresie od 14 maja 2013 r. do 27 grudnia 2013 r. samochód Volvo XC 90 wykorzystywany był jako samochód specjalny - pomoc drogowa, pozostaje bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, co wykazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, że przepisy powołanej ustawy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty w powyższym zakresie uznać należało za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. k.p.