III SA/Łd 865/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust.2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009r., poz. 11, nr 3 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.431,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT 35 2,5 TDI, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen LT 35 2,5 TDI VIN: [...], poj., silnika 2.461 cm3, rok prod. 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 4.431,00 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie strony ww. pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego podstawową funkcją jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza miejscami zwykle do tego przeznaczonymi, jak szpitale czy przychodnie. W tym celu został wyposażony m.in. w specjalistyczny sprzęt ratowniczy oraz podtrzymujący życie. Zdaniem skarżącego jego ambulans pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i dlatego należy go zaklasyfikować do kodu CN 8705. A zatem każdorazowo należy dokonać indywidualnej klasyfikacji takiego pojazdu, w zależności od typu ambulansu, biorąc pod uwagę jego rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie. Skarżący wskazał na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 210 o.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie z materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art.100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ww. ustawie w art. 100 ust. 4 samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada, wyrażona w art.3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r, str.1, z późn.zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str.382, z póź.zm). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Organ wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje: Samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne). Pojazdy golfowe i podobne pojazdy. Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W toku postępowania organ celny ustalił, że na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 5 października 2009r. skarżący zakupił w Niemczech od firmy Krankentransporte G. Zimmer z Homburga karetkę pogotowia marki Volkswagen o numerze nadwozia [...] na kwotę 14.000,00 Euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym część I Nr [...] z dnia 23 września 2008r. wskazano w pkt 5 - pojazd specjalny - karetka, samochód transportowy zamknięty, w pkt S.l(liczba miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy) podano - 5, w uwagach (pole 22) wskazano, że pojazd rozbudowany zgodnie z DIN EN1789, dalej w punkcie 2.1: zapis następującej treści " siedzenie opuszczane w kierunku przeciwnym do jazdy, 1 siedzenie opuszczane/okręcane, 1 nosze, 1 miejsce leżące (...) z niebieskim światłem błyskowym, z hydraulicznym stołem na nosze, opuszczany blat i szyny mocujące na nosze (...)", Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 27 października 2009 r. przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym, z przeznaczeniem jako sanitarny, liczba miejsc do siedzenia (ogółem): 4/5, w tym 1 miejsce do leżenia. W Karcie Informacyjnej Pojazdu z dnia 29 października 2009r. jako rodzaj pojazdu wskazano: samochód specjalny, przeznaczenie: sanitarny, liczba miejsc: 5/5. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta - spółki z o.o. A. z dnia 14 lutego 2012r. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy z jednym rzędem siedzeń. Pojazd nie był wyposażony w przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej, w punkty kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie i przeszklone ściany boczne w przestrzeni ładunkowej. Natomiast posiadał szyby w drzwiach przesuwnych i tylnych skrzydłowych. W dowodzie rejestracyjnym serii [...] wskazano, że ww. samochód o numerze rejestracyjnym [...] to samochód specjalny, z przeznaczeniem: jako sanitarny, liczbą miejsc: 5. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. skarżący poinformował, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu nastąpiło w dacie rejestracji pojazdu (29.10.2009r.). W toku przesłuchania skarżący wyjaśnił, przedmiotowy samochód nabył w Niemczech przez pośrednika, który taki samochód używany wyszukał. Samochód w chwili nabycia posiadał wyłącznie specjalistyczne wyposażenie do ratowania życia i zdrowia ludzi, charakterystyczne dla karetek pogotowia ratunkowego. Skarżący wskazał, że obecnie pojazd wygląda tak jak w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Faktura dotyczyła nabycia kompletnego pojazdu. Nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne, nie były demontowane żadne istotne elementy, przegrody. W toku oględzin w dniu 28 maja 2012 r. organy ustaliły, że samochód ten to pojazd typu pogotowie ratunkowe. Wewnątrz nadwozia znajduje się jedna przestrzeń przedzielona przegrodą zamontowaną w sposób trwały a oddzielającą przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń od przedziału medycznego. Przestrzeń dla kierowcy i pasażera posiada podstawowe urządzenia służące do kierowania pojazdem oraz używania sygnałów świetlnych i dźwiękowych. W przestrzeni medycznej znajdują się urządzenia służące do ratowania ludzkiego życia i zdrowia, tj. defibrylator, ssak, pompa infuzyjna, respirator, pulsoksymetr - według oświadczenia strony. Część z nich to urządzenia elektromechaniczne, a część to urządzenia elektroniczne z ciekłokrystalicznymi wyświetlaczami. Część tych urządzeń przymocowano do podłogi i burt pojazdu w sposób trwały (przyspawano obejmy urządzeń) a część jest przymocowana w sposób inny niż trwały, przykręcone za pomocą śrub. W tej przestrzeni znajduje się także szereg urządzeń o charakterze mechanicznym, tj. nosze, podłogi, fotel kardiologiczny z kółkami, deski ortopedyczne, szyny, kołnierze do unieruchomienia pacjenta, butle z tlenem wraz z zaworami i instalacją tlenową i zabudowa medyczna: szafki, półki. Nosze - według oświadczenia strony - stół operacyjny na podstawie hydraulicznej (można nimi sterować w pełnym zakresie: do góry, na boki itp.). Na podłodze przestrzeni medycznej zmywalna wykładzina z tworzywa sztucznego, boki tej przestrzeni wykończone tworzywem sztucznym zmywalnym, w przestrzeni liczne punkty oświetleniowe w tym specjalne oświetlenie sufitowo-boczne o typie sali operacyjnej, uchwyty dla obsługi oraz gniazda tlenowe i elektryczne zamontowane w sposób trwały. Pojazd posiada dostęp do przestrzeni medycznej za pomocą odsuwanych drzwi bocznych prawych oraz tylnych podwójnych. Przestrzeń medyczna posiada oszklenie ( z wyjątkiem lewej burty). Pojazd posiada podwyższone nadwozie. Pojazd oklejony w sposób charakterystyczny dla karetek pogotowia oraz oklejony logo firmy, posiada zamontowaną na dachu sygnalizację świetlno-dźwiękową charakterystyczną dla pojazdu uprzywilejowanego (niebieskie światło). Pojazd posiada oświetlenie zewnętrzne (szperacz), w całej przestrzeni oświetlenie wewnętrzne, centralną klimatyzację, instalację ogrzewania postojowego, tzw. webasto, centralny ssak i specjalistyczny układ zasilania urządzeń medycznych i metalowe felgi kół. W podłodze nie stwierdzono miejsc kotwienia foteli innych niż pierwszy rząd siedzeń. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną. Pismem z dnia 25 maja 2012 r. skarżący oświadczył, że w chwili zakupu ww. samochodu wartość sprzętu specjalistycznego (defibrylatora, ssaka, respiratora, pulsoksymetru, specjalistycznych noszy, podbieraków, deski ortopedycznej etc.) stanowiła w przybliżeniu 60% wartości auta. Z opinii z dnia 7 maja 2013r. dotyczącej wyceny wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ww. samochodu na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego, biegły rzeczoznawca w zakresie aparatury i sprzętu medycznego stwierdziła, że samochód został przystosowany do pełnienia funkcji ambulansu poprzez wykonanie i zainstalowanie specjalistycznego wyposażenia. Biegły określił wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i zainstalowanej aparatury medycznej na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. październik 2009 r. na kwotę 45.635,00 PLN. W uzupełnieniu opinii biegły wskazał, że szacunkowa wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i aparatury medycznej zainstalowanego w ww. samochodzie została określona na podstawie wartości i dostępnych cenników rynku krajowego, bez podatku VAT. Rzeczoznawca poinformował także, że nie dysponuje danymi niemieckimi (z rynku zakupu) co do wartości początkowej sprzętu i aparatury medycznej zainstalowanej w przedmiotowym samochodzie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen LT 35 objęty jest pozycją 8703, przeznaczony do przewozu osób tj. osób chorych, wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu specjalistycznego sprzętu medycznego stanowiącego wyposażenie ww. pojazdu. Posiada 5 miejsc, w tym 1 miejsce leżące. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego, Karty Informacyjnej Pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to pojazd specjalny - karetka o przeznaczeniu sanitarnym, o nadwoziu: samochód transportowy, zamknięty. Jest samochodem osobowym typu ambulans, z właściwym i charakterystycznym dla specjalistycznego pojazdu transportowego wyposażeniem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703. Pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, personelu medycznego a zatem przewóz osób, natomiast pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych-mobilnych placówek ochrony zdrowia, takich jak przychodnie czy kliniki. Okoliczność wyposażenia samochodu w specjalistyczne urządzenia medyczne nie zmienia faktu, że pojazd zasadniczo służy do przewozu chorych, a nie do leczenia. W związku z powyższym ustalono, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pojazd samochodowy z pozycji 8703, to zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 ust. 6a w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Organ celny wyjaśnił, że skarżący nabył przedmiotowy samochód na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 5 października 2009 r. za kwotę 14.000,00 Euro. Organ I instancji przyjął, oświadczenie Z.B. zawarte w piśmie z dnia 25.05.2012r., zgodnie z którym wartość sprzętu specjalistycznego, służącego ratowaniu życia stanowi w przybliżeniu 60% wartości przedmiotowego auta. Zgodnie z art. 105 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Art. 101 ust.5 w/w ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu o której mowa w art.100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził czynności podlegające opodatkowaniu. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT 35 wynosi 4.431,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. zawarte w decyzji i za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 23.822,40 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zakupu, tj. 14.000,00 Euro przeliczona według kursu EUR = 4,2540 PLN z dnia 29.10.2009r. wg tabeli kursów nr 212/A/NBP/2009 z dnia 29.10.2009 r., a kwotą stanowiącą wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego szacunkowo zadeklarowaną przez podatnika w oświadczeniu z dnia 25.05.2014r. - 8.400,00 Euro (art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass’s wartość na rynku polskim w miesiącu październiku 2009 r., pojazdu podobnego do tego co będący przedmiotem postępowania, ale bez specjalistycznego wyposażenia medycznego wyniosła brutto 42.000,00 PLN. Tak ustalona wartość po odliczeniu podatku VAT i akcyzy równa się kwocie 23.822,40 PLN i kwota ta nie odbiega w sposób znaczący od wartości pojazdu zadeklarowanej przez podatnika i wynosi 23.822,00 PLN. Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 23.822,00 PLN (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) = 4.431,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 100 ust.4 i ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił ponownie, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Zdaniem organu samochody osobowe typu ambulans skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu zwykle 5 osób z kierowcą oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymogami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażone w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno-dźwiękowej. Pojazd typu ambulans jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego. Odnosząc się do punktu 2 komentarza do pozycji CN 8703, zawartego w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, należy uznać za prawidłowe klasyfikowanie pojazdów typu ambulans, które posiadają funkcje transportowe do pozycji CN 8703 nomenklatury. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W skardze Z.B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, 122, 180, 187, 191, 210 o.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy - polegającej na pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania wydanej w sprawie opinii biegłego oraz niewyjaśnienie różnic pomiędzy występującymi w obrocie typami ambulansów; oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 3, 100 ust 1 pkt 2, 100 ust. 4, 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust 6a ustawy o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że pojazd skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2 oraz ust 6a ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd pomniejszona o wartość specjalistycznego wyposażenia. Organ był zatem zobowiązany do ustalenia wartości sprzętu, aby następnie ustaloną kwotę odjąć od ceny uiszczonej za pojazd. W zamian tego, organ powołał się na oświadczenie skarżącego, który nie posiada wiadomości specjalnych w tym zakresie, że w jego ocenie przybliżona wartość sprzętu wynosi 60% ceny całego pojazdu. Zdaniem skarżącego takie stanowisko jest błędne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Z.B. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu Volkswagen LT 35 2,5 TDI VIN: [...], poj. silnika 2.461 cm3, rok prod. 2006 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zdaniem organów charakter przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego typu ambulans, do przewozu chorych, określają zapisy w niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazdu, Karty Informacyjnej Pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wynika z nich, że jest to pojazd specjalny - karetka o przeznaczeniu sanitarnym. Jest samochodem osobowym typu ambulans, z właściwym i charakterystycznym dla specjalistycznego pojazdu transportowego wyposażeniem. Natomiast w ocenie skarżącego podstawową funkcją pojazdu jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza miejscami zwykle do tego przeznaczonymi jak szpitale czy przychodnie. Pojazd, zdaniem skarżącego, należy zakwalifikować do kodu CN 8705, bowiem ambulans pełni funkcje mobilnej placówki ochrony zdrowia. Skarżący zaznaczył także, że organ celny nie dokonały oceny według jakiej normy PN należy zakwalifikować przedmiotowy pojazd. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, tom 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie można bowiem automatycznie przyjmować, że zapisy w dokumencie rejestracyjnym, mimo że mają bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie oznacza, że mają znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen LT 35 należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej Spółki omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać za dowolne stanowisko organów, że główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Sąd podziela zatem stanowisko organów celnych zawarte w zaskarżonych decyzjach o konieczności zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Prawidłowość tej klasyfikacji znalazła potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym (k. 6-9 – tłumaczenie), zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 października 2009 r. (k. 4-5), dowodzie rejestracyjnym, (k. 30-31), oświadczeniu skarżącego z dnia 25 maja 2012 r. (k. 73) oraz protokole z jego przesłuchania (k. 70-71). Organy dopuściły również dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości sprzętu zainstalowanego w przedmiotowym pojeździe. Jak wynika z opinii z dnia 7 maja 2013 r. ogółem wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i wartość zainstalowanej aparatury medycznej na październik 2009 r. wynosi 45.635,00 PLN (k. 191-205). W uzupełnieniu opinii biegły stwierdził, że jest to wartość szacunkowa, gdyż biegły nie dysponował danymi niemieckimi. Biegły stwierdził, że w pojeździe jest również zamontowany sprzęt włoski, amerykański oraz holenderski (k. 211). Z kolei z przeprowadzonych w dniu 28 maja 2012 r. oględzin przedmiotowego pojazdu wynika m.in., że jest to pojazd typu pogotowie ratunkowe. Wewnątrz nadwozia znajduje się jedna przestrzeń przedzielona przegrodą zamontowaną w sposób trwały a oddzielającą przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń od przedziału medycznego. Przestrzeń dla kierowcy i pasażera posiada podstawowe urządzenia służące do kierowania pojazdem oraz używania sygnałów świetlnych i dźwiękowych. W przestrzeni medycznej znajdują się urządzenia służące do ratowania ludzkiego życia i zdrowia. Część tych urządzeń przymocowano do podłogi i burt pojazdu w sposób trwały (przyspawano obejmy urządzeń) a część jest przymocowana w sposób inny niż trwały, przykręcone za pomocą śrub. Na podłodze przestrzeni medycznej zmywalna wykładzina z tworzywa sztucznego, boki tej przestrzeni wykończone tworzywem sztucznym zmywalnym, w przestrzeni liczne punkty oświetleniowe w tym specjalne oświetlenie sufitowo-boczne o typie sali operacyjnej, uchwyty dla obsługi oraz gniazda tlenowe i elektryczne zamontowane w sposób trwały. Pojazd oklejony w sposób charakterystyczny dla karetek pogotowia oraz oklejony logo firmy, posiada zamontowaną na dachu sygnalizację świetlno-dźwiękową charakterystyczną dla pojazdu uprzywilejowanego (niebieskie światło). W podłodze nie stwierdzono miejsc kotwienia foteli innych niż pierwszy rząd siedzeń. (k. 74-85). Dalej wskazać należy na jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Zgodnie bowiem z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Jak zatem widać z powyższego, w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Uwzględniając powyższe, za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym właściwe jest odwołanie się do klasyfikacji PKWiU. Polskie normy PN-EN nie mają zastosowania przy klasyfikacji pojazdu, lecz normy CN, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 1117/12, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Z przedstawionego powyżej punktu widzenia wskazania powoływanego przez skarżącego i (co należy podkreślić) nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 173/13 z dnia 23 maja 2013 r. nie mogą mieć dla sprawy żadnego znaczenia. Nietrafny jest też zarzut dotyczący błędnej wykładni pozycji CN 8703 Taryfy Celnej, skoro o zaliczeniu pojazdu do tej pozycji decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), czy klinik (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Takie też jest w tym względzie stanowisko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. I GSK 1445/12; z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. I GSK 130/13, Baza orzeczeń CBOIS). Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. W ocenie Sądu podstawową funkcją nabytego przez skarżącego pojazdu jest bowiem funkcja transportowa. Również zabiegi, a raczej czynności medyczne podejmowane w ambulansie przy wykorzystaniu znajdującego się w nim sprzętu, który jest sprzętem przenośnym, mają na celu przeprowadzenie medycznych czynności ratunkowych i przetransportowanie osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do szpitalnego oddziału ratunkowego lub wskazanego szpitala (por. art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 44 i art. 45 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, Dz. U. z 2006 r. nr 191, poz. 1410 ze zm.). Odnosząc się do kwestii wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Natomiast zgdonie z art. 104 ust. 6a u.p.a. w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z umowy kupna sprzedaży z dnia 5 października 2009 r. przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego za kwotę 14.000 Euro. W celu ustalenia wartości sprzętu medycznego zainstalowanego w pojeździe organ powołał biegłego. Z przedstawionej opinii i jej uzupełnienia wynika, że specjalistyczny sprzęt znajdujący się w pojeździe został oszacowany na podstawie wartości i dostępnych cenników na rynku krajowym. Biegły stwierdził, że nie dysponował danymi co do wartości sprzętu na rynku niemieckim. W tej sytuacji, organy prawidłowo przyjęły jako miarodajny dowód w sprawie oświadczenie skarżącego z dnia 25 lutego 2012 r., w którym wskazał, że wartość sprzętu specjalistycznego w przybliżeniu wynosiła 60 % wartości auta. Dodatkowo, w tym zakresie organy przeprowadziły porównawczą kalkulację z użyciem systemu wyceny samochodów EurotaxGlass‘s w celu potwierdzenia wartości przedmiotowego pojazdu bez wyposażenia (k.87) Zdaniem Sądu organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisu art. 122 i art. 187 o.p. nakładające obowiązek podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Warto jednak zauważyć, że przepisy te nie oznaczają obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. W przedmiotowej sprawie również na podatnika, jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego, wpływających na średnią wartość rynkową samochodu. Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadny zarzutu skargi, że organ dokonujący klasyfikacji pojazdu ograniczył się do przyjęcia, że skarżący nabył ambulans, nie czyniąc ustaleń czy jest on przeznaczony do przewozu chorych, czy też jest to mobilna placówka ochrony zdrowia. Organ zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do transportu osób. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie można zwłaszcza wyciągnąć wniosku, że sporny samochód w istotnym dla sprawy momencie służył – jak podtrzymuje skarżący – innym celom niż przewóz pacjentów. Pojazd ten nie był bowiem wówczas wyposażony w taki sprzęt medyczny (sala operacyjna, urządzenia anestezjologiczne, aparatura chirurgiczna, itp.), który – jak wskazują noty wyjaśniające – umożliwiałby pełnienie leczniczych funkcji nietransportowych. Niezasadny jest również zarzut, że organ przy ustalaniu wartości pojazdu bez wyposażenia posłużył się systemem wyceny wartości pojazdów na rynku polskim EurotaxGlass’s, bowiem jak już powyżej wskazano dla ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął kwotę wynikająca z umowy kupna sprzedaży – 14.000 Euro oraz oświadczenie skarżącego. Wycena w oparciu o dane systemu EurotaxGlass, która znajduje się w aktach administracyjnych miała jedynie charakter pomocniczy (k. 87). Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D.Cz.