III SA/Łd 867/14

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia NSA Janusz Furmanek, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółka jawna w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania I instancji oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 159 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o odmowie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie: protokołu zajęcia w trybie zabezpieczenia na pojazdach należących do spółki, protokołu zajęcia w trybie zabezpieczenia z dnia [...] na ruchomościach spółki wyszczególnionych w załączniku do wskazanego protokołu, zawiadomienia z dnia [...] nr [...] dotyczącego wierzytelności pieniężnej spółki "z tytułu szkody nr [...] z ubezpieczenia autocasco" w B S.A. Centrum Likwidacji Szkód w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości zaskarżonej postanowienie i umorzył postępowanie pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego do wysokości: 982 932,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień tej decyzji w wysokości: 310 841,00 zł i określił przybliżone kwoty uszczuplonych należności w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 2004 roku. Decyzją z dnia [...] dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego do wysokości: 2 709 820,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości: 440 760,00 zł i określił przybliżone kwoty uszczuplonych należności w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 2005 roku. Zabezpieczenia dokonano w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określających wysokość wyżej wymienionych zobowiązań. Powodem dokonania zabezpieczenia była uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku akcyzowym nie zostaną przez podatnika wykonane. Decyzje doręczono spółce oraz poszczególnym wspólnikom, tj. K. S., M. S. oraz A. S. w dniu [...]. Na podstawie wymienionych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] wystawił na A Spółka jawna zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...] i [...] obejmujące należności z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, lipiec i sierpień 2004 r. oraz styczeń, luty, sierpień i październik 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zarządzenia te doręczono w siedzibie spółki w dniu [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości stanowiących majątek spółki na podstawie protokołu podpisanego przez A. S., pod dozorem której pozostawiono zabezpieczone środki trwałe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję z dnia [...] w części, w której dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2004 na majątku M. S. i K. S. W pozostałej natomiast części, w której zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2004 na majątku spółki, organ II instancji pozostawił ww. decyzję bez zmian. Natomiast decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję z dnia [...] w części, w której dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005 na majątku M. S., K. S. oraz A. W pozostałym zakresie, w którym zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005 na majątku spółki, organ drugiej instancji pozostawił ww. decyzję bez zmian. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w [...] o wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonanego zabezpieczenia zobowiązań spółki w podatku akcyzowym za lata 2004 – 2005 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], uwzględniając wniosek wierzyciela Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia do dnia [...]. Postanowienie to doręczono spółce w dniu [...]. Następnie w piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] ponownie wystąpił do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych. W wyniku uwzględnienia wniosku wierzyciela, Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał w dniu [...] postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku spółki do dnia [...]. Postanowienie to doręczono spółce w dniu [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku spółki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone spółce w dniu [...]. W dniu [...] na podstawie protokołu zajęcia w trybie zabezpieczenia - Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał zajęcia 67 ruchomości stanowiących składniki majątku spółki wyszczególnionych w załączniku do protokołu. Zawiadomieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu szkody nr [...] z ubezpieczenia autocasco w B S.A. Centrum Likwidacji Szkód w Ł. Pismem z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie: protokołu zajęcia w trybie zabezpieczenia na pojazdach należących do spółki, protokołu zajęcia w trybie zabezpieczenia z dnia [...] na ruchomościach spółki wyszczególnionych w załączniku do protokołu, zawiadomienia z dnia [...] nr [...] na wierzytelności pieniężnej spółki "z tytułu szkody nr [...] z ubezpieczenia autocasco" w B S.A. Centrum Likwidacji Szkód w Ł. W uzasadnieniu wskazano, że wierzyciel złożył wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny może tylko raz przedłużyć termin zabezpieczenia. Postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostały wydane z urzędu, a nie na wniosek (który jest konieczny), a więc z naruszeniem prawa. Podatnik pozbawiony został możliwości zaskarżenia zarządzeń Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], poprzez doręczenie zarządzeń zabezpieczenia spółce, nie zaś jej pełnomocnikowi. Organ egzekucyjny bezpodstawnie rozszerzył sposób i zakres zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił uchylenia zabezpieczenia na wymienionych wyżej składnikach majątkowych. Wskazał przy tym, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć zabezpieczających m.in. rachunków bankowych, pojazdów mechanicznych oraz innych ruchomości należących do spółki. W toku postępowania część zajętych składników majątkowych została zwolniona. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że trwa postępowanie zabezpieczające przedłużone postanowieniem z dnia [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]. Uchylenie zabezpieczenia jest dopuszczalne na wniosek zobowiązanego, jeżeli nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub nie zostało przedłużone postępowanie zabezpieczające. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Na powyższe rozstrzygniecie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 146/11 sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie było uzasadnienia do umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postępowania odwoławczego w przedmiocie zażalenia z dnia [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. Umorzenie postępowania odwoławczego może nastąpić jedynie w dwóch przypadkach, tj. gdy strona postępowania cofnie odwołanie (zażalenie) bądź w toku postępowania organ odwoławczy ustali, że wnoszący odwołanie (zażalenie) nie jest stroną w sprawie. Wymienione powyżej okoliczności wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2343/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 146/11 uznając, że organ odwoławczy winien zbadać sprawę merytorycznie. Dopiero wówczas, w zależności od rezultatu postępowania, winien wydać stosowna decyzję zgadzając się z organem pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. lub też uchylając jego decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 lub art. 138 § 2 K.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydając opisane na wstępie postanowienie stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zachodziły przesłanki uchylenia zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Wprawdzie nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w ciągu 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, niemniej jednak w obrocie prawym funkcjonowało postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linią orzeczniczą możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do kwestionowania zasadności i prawidłowości przedłużenia terminu zabezpieczenia służy tryb zażalenia określony w art. 159 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za uzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone bezpośrednio dłużnikowi. Wskazał przy tym, że dopiero wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia następuje wszczęcie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Od momentu skutecznego doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny ma zatem do czynienia ze stroną postępowania w rozumieniu przepisów rozdziału 6 działu I K.p.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 26 lutego 2007r. przez organ egzekucyjny w siedzibie spółki w dniu 1 marca 2007r. było prawidłowe. Natomiast uznając, że wniosek spółki o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] stał się bezprzedmiotowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wystawił na spółkę tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za: styczeń 2005 r. w kwocie 186 084 zł, luty 2005 r. w kwocie 213 331 zł, marzec 2005 r. w kwocie 101 796 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 289 612 zł, maj 2005 r. w kwocie 377 887 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 313 391 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 462 111 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 546 230 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 853 792 zł, październik 2005 r. w kwocie 1 567 134 zł, listopad 2005 r. w kwocie 890 547 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 501 479 zł. Natomiast w dniu [...] wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...],[...],[...] obejmujące zaległości spółki w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, lipiec oraz sierpień 2004 roku, które następnie skierował do realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych zostały w dniu [...] doręczone w siedzibie spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego z dnia [...]. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, lipiec oraz sierpień 2004 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]. W związku z tym postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] zostało zakończone i nie jest prowadzone. W skardze na powyższe postanowienie A Spółka jawna w Ł. wniosła o stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji, względnie stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według spisu kosztów przedstawionego na rozprawie, a w przypadku jego braku według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: a. art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegającym na bezpodstawnym umorzeniu postępowania pierwszej instancji, w sytuacji gdy doszło do rażącego naruszenia przepisów skutkujących nieważnością zaskarżonego aktu administracyjnego; b. art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 159 § 1 i § 2 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez umorzenie postępowania pierwszej instancji, mimo rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, a polegającego na: - nieuchyleniu zabezpieczenia mimo przekroczenia przez Dyrektora Izby Celnej wskazanego w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji trzymiesięcznego terminu na złożenie wniosku o przedłużenie terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego; - przedłużaniu prowadzonego postępowania wielokrotnie, podczas gdy zgodnie z tym przepisem może być ono przedłużone tylko jeden raz; - wydaniu postanowień o przedłużeniu terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wnioski o przedłużenie terminu postępowania zabezpieczającego, tj. wnioski błędnie sformułowane. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej wydał w toku postępowania zabezpieczającego postanowienia w dniu 18 czerwca 2007 r., 28 września 2007 r. oraz 8 lutego 2008 r. mimo braku należytego wniosku. c. art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuchylenie zabezpieczenia, mimo rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, polegającego na braku właściwości rzeczowej i funkcjonalnej Dyrektora Izby Celnej w [...] do dokonywania czynności w postępowaniu zabezpieczającym; d. art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i prowadzenie postępowania zażaleniowego łącznie przez pięć lat, e. art. 10 § 1 w związku z art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącego radcę prawnego A. T. i niedoręczenie mu zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], a tym samym pozbawienie go możliwości zaskarżenia podstawy zajęcia ruchomości, zwłaszcza wobec faktu, że był on ustanowiony jako pełnomocnik od dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] uchylające postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o odmowie uchylenia zabezpieczenia oraz umarzające postępowanie I instancji. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. W art. 154 § 4-6 u.p.e.a. uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. W myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 ustawodawca ustalił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Warunkiem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jest więc wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego na podstawie art. 26 § 6 u.p.e.a. w celu wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej (patrz: Małgorzata Faryna, Komentarz do art.154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił A Spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 2005 roku. Powyższa decyzja doręczona została pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] nadał decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi spółki w dniu [...]. Natomiast w [...], na podstawie decyzji z dnia [...], wierzyciel Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Powyższe tytuły wykonawcze doręczone zostały w dniu 6 lipca 2009 r. Ponadto w sprawie nie jest kwestionowane, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił A Spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 2004 roku. Powyższa decyzja doręczona została pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] nadał decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi spółki w dniu [...] Natomiast w dniu [...], na podstawie decyzji z dnia [...], wierzyciel Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Powyższe tytuły wykonawcze doręczone zostały w dniu [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego z dnia [...]. Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje prawne podzielić należało stanowisko Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...], że w stanie faktycznym sprawy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to w dniu [...], tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, co miało miejsce po doręczeniu skarżącej spółce wymiarowej decyzji organu I instancji, a następnie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (3 lipca 2009 r.), tak więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec powyższego na podstawie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przyniosło skutek równoważny zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podkreślić należy, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowodowało, że brak było podstaw prawnych do jakiekolwiek procedowania w ramach nieistniejącego już postępowania zabezpieczającego. Wskazać też należy, że treść postanowienia organu odwoławczego jest determinowana treścią art.138 § 1 i § 2 K.p.a. Zgodnie z art. 138 § 1 K.p.a. w zw. z art.18, art. 17 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym: a) utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie, b) uchyla zaskarżone postanowienie w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając to postanowienie - umarza postępowanie w pierwszej instancji w całości lub w części, c) umarza postępowanie odwoławcze. Może również uchylić postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w art.138 § 2 K.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wobec braku odrębnych przesłanek wskazanych w art.138 § 1 pkt 3 K.p.a., co do przyczyn umorzenia postępowania odwołać się należy do art. 105 § 1 K.p.a. Zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przedmiot postępowania administracyjnego istnieje, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 K.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (patrz: Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2010). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem żądania skarżącej spółki było uchylenie zabezpieczenia. Strona domagała się od organu uwolnienia zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości i wierzytelności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, LEX nr 1358211). Postępowanie zabezpieczające ma więc charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (Dariusz Jankowiak, Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2007 r., s. 866). Wskazać także należy, że przepisami upoważniającymi organ egzekucyjny do uchylenia zabezpieczenia są art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego. Uchylenie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym może także nastąpić na żądanie zobowiązanego, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania zabezpieczenia i jednocześnie termin ten nie został przedłużony przez organ egzekucyjny (art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a.). W tym drugim przypadku przesłanki uchylenia zabezpieczenia zostały wyraźnie określone i tylko ich spełnienie może skutkować uchyleniem zabezpieczenia. Organ nie może także w tym przypadku działać z urzędu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w przepisach normujących postępowanie egzekucyjne nie ma norm odpowiadających w swej treści art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. W przypadku zajęcia rachunków bankowych zobowiązanemu przysługują zarzuty, których podstawę określono enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. i które muszą zostać złożone w określonym w ustawie terminie. Skuteczne podniesienie zarzutu prowadzić może w określonych sytuacjach do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub zmiany środka egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Zobowiązany może także wnosić o zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Zwolnienie takie jest możliwe na czas oznaczony lub nieoznaczony, gdy zobowiązany wykaże istnienie własnego ważnego interesu, przemawiającego za zwolnieniem określonych składników majątkowych z egzekucji w całości lub w części. Może ono także dotyczyć przedmiotu, który nie został jeszcze zajęty w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanemu przysługuje także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). W wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1226/11 (dostępny w systemie CBOSA, na stronie www. orzeczenia nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełny odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 106/11). Brak jest więc podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Zobowiązanemu nie przysługuje już uprawnienie do żądania uchylenia zabezpieczenia na podstawie art. 157a u.p.e.a. , zaś organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do jego uchylenia, bowiem wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne nie jest możliwe procesowanie o uchylenie zabezpieczenia. Jedynym możliwym rozstrzygnięciem przez organ II instancji było uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania organu I instancji z powodu jego bezprzedmiotowości. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. b.a.