III SA/Łd 881/17

Dnia 24 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017.201), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2016.471 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] o wymierzeniu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A Spółce z o. o. z siedzibą w R. karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru oraz na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru, poza kasynem gry. W sprawie ustalono, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 14 września 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu przy ul. B 11 w R., stwierdzono dwa urządzenia o nazwie "CSANI money transfers" bez numeru, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach, potwierdziły, że gra na urządzeniach spełnia warunki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...]listopada 2016r. wszczął z urzędu wobec właściciela lokalu P.W. A Sp. z o.o. Sp. k., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. dopuścił, jako dowody w sprawie: umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 15 stycznia 2016r. zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranzowym A Sp. z o.o. Sp.k. a C Sp. z o.o., oraz fakturę VAT nr [...] z dn. 6 września 2016r. wraz z wezwaniem do dostarczenia tych dokumentów oraz opinie z badań dwóch automatów CSANI MONEY TRANSFERS nr brok [...] i CSANI MONEY TRANSFERS nr Brok [...] z 18 listopada 2016 r. sporządzoną przez mgr inż. R. R. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A Sp. z o.o. Sp.k. w R. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru oraz "CSANI money transfers" bez numeru. Pismem z dnia 28 marca 2017r strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie art.208 w zw. z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Skarżąca jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia, 2) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art.129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające, 3) naruszenie art.120 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, błędne ustalenia stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa i wybiórcze jego traktowanie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 2 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust.2 ww. ustawy). W świetle art. 90 ust.1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art.129 ustawy o grach hazardowych). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust.3 ww. ustawy). Organ powołał się na protokół kontroli z dnia 14 września 2016 r. oraz wyniki przeprowadzonego na kontrolowanych urządzeniach eksperymentu. Ustalono, że w grach występował element losowości, ponieważ grający wciskając biały nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę lub przejście do innej gry. Wygraną rzeczową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się ponadto na protokół z dnia 19 września 2016 r. dotyczący przeprowadzonych w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. oględzin wnętrza zatrzymanych automatów oraz protokół z przesłuchania świadka z dnia 14 września 2016r. Ponadto organ wskazał, że w dniu 15 stycznia 2016r. została zawarta umowa pomiędzy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Sp. z o.o. Sp.k., (wydzierżawiającym), a C Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A w R. ul. B 11, (do którego ma tytuł prawny) celem zainstalowania przez Spółkę C wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu zawartej umowy Spółka C (dzierżawca) zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu (Spółce A) od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Spółkę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. W rozumieniu umowy za przychód uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozlicznego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. (§2). Spółka A jako wydzierżawiający zobowiązała się wydać przedmiot dzierżawy w stanie przydanym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania umowy, ponadto zobowiązała się do usuwania niezwłocznego na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwią korzystanie z przedmiotu dzierżawy; do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię Prawa Finansowego "D" z siedzibą w S. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te wydzierżawiająca Spółka A zobowiązała się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono urządzenia (§4 pkt 4). Jednocześnie w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych urządzeń, będących własnością dzierżawcy (C), wydzierżawiająca lokal Spółka zobowiązana była niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu (§ 5). Stanowiąca załącznik do umowy faktura VAT nr [...] z dnia 6 września 2016r, gdzie jako sprzedawcę wpisano A Sp. z o.o. Sp. k., a nabywcę (odbiorcę) C Sp. z o.o. potwierdza fakt zapłaty gotówką kwoty 964,00 zł tytułem dzierżawy powierzchni przy ul. B. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automaty do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. ([...]) z dnia 18 listopada 2016r. wynika, że: badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r oraz rozporządzeniu zawartym w Dz.U. 2011 nr 134, poz.779 z dnia 30 czerwca 2011r, w którym to zakazane jest urządzanie i rozgrywanie gier hazardowych przez sieć Internet, ponieważ: - urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych - wynik generowany jest przez program gry. Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch, a bębny zatrzymują się samoczynnie, wynik generuje program. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej, czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza do momentu wyczerpania punktów bądź wyłączenia tej funkcji przez gracza. Badane urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet. Korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tzw. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetami. Urządzenie pracuje również w weekend. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art.2 ust. 3 lub 5 ustawy o grach hazardowych. Z powołanych powyżej przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 2) wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli - w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej), jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust.3 i 4), - w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420111 definiujący to pojęcie oraz słowniki języka polskiego. Wskazał, że eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy oraz opinia biegłego sądowego mgr inż. R.R. bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach zawiera element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Skoro kontrolujący oraz biegły ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. W świetle powyższego organ stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry oraz opinia biegłego potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt.2 ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, dostęp do internetu itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawartej w dniu 15 stycznia 2016r. wynika, że spółka z o.o. Sp. k. "A", wydzierżawiła Sp. z o.o. C z siedzibą w W., powierzchnię (2 m2) Lokalu przy ul. B 11 w R. Z treści umowy wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI lub innego brokera, realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów oraz monet, wysokość czynszu ustalona została na poziomie 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że działalnością realizowaną za pośrednictwem zajętych urządzeń o nazwie "CSANI money transfers" było prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, P.W. A Sp. z o.o. Sp. k., należy uznać za podmiot urządzający gry na automatach. Strona bowiem wydzierżawiając powierzchnię użytkową, na której zostały umieszczone przedmiotowe urządzenia, czerpała jednocześnie zyski, które były zależne od wysokości przychodów zainstalowanych urządzeń. Zobowiązała się wydać i utrzymywać przedmiot dzierżawy - lokal, w takim stanie przez cały czas trwania umowy. Identyfikować klientów kiosku (podejrzanych, czy realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EURO), sprawdzać tożsamość klientów. Zwłaszcza przyjęcie na siebie umownego obowiązku informowania dzierżawcy o jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach urządzeń, świadczy o aktywnym udziale w procesie organizowania na nim gier. W związku z powyższym, organ stwierdził, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 24 000,00 zł za urządzanie gier na automatach: CSANI money transfers bez numeru (Brok [...]) oraz CSANI money transfers bez numeru (Brok [...]). Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do podmiotu, który nie mógł być uznany za stronę. Zdaniem organu warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, w tym umowy z dnia 15 stycznia 2016r wynika, że Spółka z o.o. Sp. k. "A", wydzierżawiła powierzchnię lokalu w R. przy ul. B 11, w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie w celu zainstalowania i eksploatacji na niej urządzeń elektronicznych. Zobowiązała się zapewnić i dostarczać energię elektryczną niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania urządzeń (maszyny były podłączone do prądu), utrzymywać przedmiot dzierżawy (lokal) w stanie przydatnym do użytku przez cały czas trwania umowy, miała informować właściciela automatów o włamaniach lub jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach urządzeń. Z zawartej umowy wynika także zobowiązanie się Spółki A do (§ 4 pkt 3 umowy) faktycznie aktywnego uczestniczenia w identyfikowaniu podejrzanych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości, raportowania ich tożsamości, czy też dokonywanych transakcji. Spółka, zgodnie z umową uzyskiwała też korzyści finansowe w formie miesięcznie wypłacanego czynszu, którego płatność była uzależniona od zainstalowania i działania urządzeń. Bez wynajętej powierzchni pod automaty w miejscu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu w R. oraz bez zapewnienia dostępu energii elektrycznej, faktycznego sprawowania opieki nad urządzeniami, gry na automatach nie odbywałyby się w tym lokalu. W związku z powyższym, w tej sprawie ustalono, że urządzającym gry w kontrolowanym lokalu, (który nie jest kasynem gry), w którym zostały wstawione sporne automaty, była Spółka. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na niskich wygranych. Dla wymiaru kary pieniężnej bez znaczenia jest to czy jest podmiotem (osobą), która mogła uzyskać koncesję. Jeżeli takiej koncesji nie mogła uzyskać, to tym bardziej nie powinna prowadzić działalności w przedmiotowym zakresie, tj. urządzać gier na automatach. Spółka nie posiada koncesji ani zezwolenia, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka urządzała gry pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się uzyskać właściwych zezwoleń ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania cech gier na automatach, prowadzona działalność jest działaniem legalnym. Zwłaszcza przyjęcie na siebie umownego obowiązku informowania właściciela automatu, o nieprawidłowości w działaniu urządzenia (uszkodzeniach, włamaniach) świadczy o aktywnym udziale w procesie organizowania na nim gier. Ponadto organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", który w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art.2 ust.3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Reasumując organ stwierdził, że gry rozgrywane na kontrolowanym urządzeniu typu CSANI spełniają definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie negując przy tym faktu powiązania prezentowanego wykresu i wyników gry z notowaniami giełdowymi. Natomiast nie można ich uznać za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art.5 ust.2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Uwzględniając cały przebieg procesu gier na ww. automatach organ doszedł do wniosku, że działanie gracza (czy też jak chce Strona "inwestora") można co najwyżej zakwalifikować jako obstawianie przez grającego kierunku, w którym podąży indeks walutowy, czyli tendencji, której nie jest w stanie przewidzieć, a nie jako finansową inwestycję terminową. Organ poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniu CSANI Money Transfer. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach nie ma wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, wbrew stanowisku spółki, że przedmiotem postępowania nie była analiza działania platformy inwestycyjnej i jeśli cały proces pozbawiony jest cech charakterystycznych dla inwestowania, nawet w wydaniu spekulacyjnym, to można wnioskować, że rzeczywistym zamiarem organizatora całego przedsięwzięcia było urządzanie gier na automatach. Bezpodstawne okazało się także twierdzenie spółki, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art.7a Prawa bankowego od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu okoliczność, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie oznacza, że nie wziął ich pod uwagę dla rozstrzygania sprawy. Opinie przedłożone przez stronę, które nie dotyczą przedmiotowych urządzeń, opracowane zostały bowiem dla Terminalu E nr seryjny [...] (opinia techniczna nr [...] z dnia 26 listopada 2012 roku) oraz bliżej nieokreślonego urządzenia o nazwie F (opinia techniczna [...] z dnia 7 marca 2012 roku), opinie te są opiniami prywatnymi. Zdaniem organu nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ podkreślił, że w świetle materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu kontroli i opinii biegłego sądowego mgr. inż. R. R. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C., stwierdzić należało, że w spornych automatach zainstalowano gry, które mają charakter losowy. Ponadto Załączone do odwołania pismo z dnia 28 marca 2017r. prezesa E Sp. z o.o. B. W. zawiera oświadczenie, że urządzenia będące przedmiotem postępowania są eksploatowane na udostępnianej przez niego aplikacji, do której żaden inny podmiot nie ma dostępu, że prowadzi osobiście, z wyłączeniem innych osób, działalność na urządzeniach i niepodzielnie czerpie z tego zyski, potwierdza, iż w dniu kontroli, a także wcześniej, pozostawał prawnym dysponentem zarówno części lokalu przy ul. B 11 w R., oraz znajdujących się tam urządzeń "CSANI MONEY TRANSFERS", wstawionych do tego lokalu na jego zlecenie. Treść oświadczenia wskazuje na okoliczności znane w czasie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Fakt, iż E Sp. z o.o. jako dysponent wstawiła urządzenia do wydzierżawionej powierzchni w lokalu i prowadziła na nich działalność, nie wyklucza odpowiedzialności za urządzanie, czy też prowadzenie gier hazardowych na zajętych urządzeniach przez P.W. A Sp. z o.o. Sp. k., a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wbrew twierdzeniom B. W. strona otrzymywała znaczną część zysków (40%) jakie generowały urządzenia znajdujące się na wydzierżawionej powierzchni. Wysokość otrzymywanego przez Stronę czynszu dzierżawnego była bezpośrednio zależna od wysokości przychodów jakie przynosiły urządzenia do gier. Ta okoliczność była podstawą do uznania, iż P.W. A Sp. z o.o. Sp. K., za podmiot urządzający gry na automatach. Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę w odwołaniu - pism Ministerstwa Finansów, organ wyjaśnił, że nie wskazują one na charakter gier urządzanych na automacie Csani Money Transfer. Co się zaś tyczy opinii wydanej przez Departament Służby Celnej w Ministerstwie Finansów (z dnia 13 .12.2010 r.) to organ wskazał, że słuszny, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa jest pogląd, że "do terminowych operacji finansowych, o których mowa wart. 4 ust.1 pkt 7 lit. h) oraz art.5 ust.2 pkt 4, będącej przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych". Do takiego wniosku należy dojść jednak dopiero, kiedy stwierdzimy, że podmiot prowadzi terminowe operacje finansowe. Nie można takiego waloru przypisać działalności prowadzonej przez A Sp. z o.o. Sp. k., gdyż analiza materiału dowodowego wskazuje, że gry prowadzone na automatach Csani Money Transfer, które znajdowały się w lokalu w R., są grami hazardowymi, a nie dokonywaniem terminowych operacji finansowych. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii G GmbH, organ wyjaśnił, iż nie dotyczy ona urządzenia objętego niniejszym postępowaniem, a została sporządzona na podstawie danych dostarczonych przez stronę internetową csani.com. Organ uznał, że opinie przedkładane przez stronę nie wskazują na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. W związku z tym nie mogą znaleźć zastosowania do niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że żadna z opinii nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu. Spółka załączyła do odwołania korzystne dla siebie rozstrzygnięcia innych organów celnych oraz sądów. Orzeczenia sądów zapadłe w konkretnych sprawach A. G., przy innym stanie faktycznym, nie mogą być wiążące dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pomimo że mają związek z podobną działalnością prowadzoną na terenie całego kraju. Orzeczenia innych organów nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie wniesionego odwołania. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania Strony o umorzenie postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z spółka C sp. z o.o., 2) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu organu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, 3) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania, czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, 4) naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą, 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, że sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu, 6) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa wart. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", 7) rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ustawy, 8) naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, 9) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art, 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe. Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 października 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Celno Skarbowego w Ł. z dnia [...], którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS - postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy jednocześnie zauważyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...], czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta, mimo że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącej jest deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13 lipca 2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Skarżąca spółka (będąca wydzierżawiającym) zawarła w dniu 15 stycznia 2016r. umowę dzierżawy ze Spółką z o. o. "C", będąca dzierżawcą. Z umowy wynika, że skarżąca wynajęła część lokalu (2 m2) w lokalu użytkowym Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A w R., przy ul. B. W umowie wskazano, że powierzchnia lokalu będzie wykorzystywana w celu umiejscowienia wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym. Z treści umowy wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI lub innego brokera, realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów oraz monet, wysokość czynszu ustalona została na poziomie 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Wobec powyższego, w sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjął tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 720 zł - wpis sądowy, 3 600 zł - wynagrodzenie pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. k.ż.