III SA/Łd 892/17

Dnia 15 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 roku sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej E. S. kwotę 1339 (tysiąc trzysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...], nr [...] wymierzającą E. S. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie A. nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 19 stycznia 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] w lokalu [...] w [...] przy ul. [...], w którym działalność prowadzi E. S., przeprowadzili kontrolę. W lokalu kontrolujący ujawnili trzy włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: A. nr [...], A. nr [...] i A. nr [...]. Kontrolujący ustalili, iż urządzenia te stanowią własność B. Sp. z o.o. z [...]. Przeprowadzono oględziny automatu A. nr [...] oraz eksperyment, który wykazał, że gra na tym urządzeniu możliwa jest jedynie po wprowadzeniu do automatów środków pieniężnych, co świadczy o jego komercyjnym charakterze. Gry zawierają element losowy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Ponadto ustalono, że urządzenie wypłaca pieniądze. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] wymierzył E. S. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie A. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której w art. 121 § 1 O.p.. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Zgodnie z protokołem kontroli w dniu 19 stycznia 2015 r. w lokalu [...] E. S. w [...] przy ul. [...] znajdowały się trzy włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: A. nr [...], A. nr [...] i A. nr [...]. Kontrolujący ustalili, że urządzenia te stanowią własność B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W trakcie kontroli przeprowadzono, m.in. oględziny automatu A. nr [...]. Automat ten w części górnej posiadał panel z napisem "[...]". Pod panelem znajdował się ekran, na którym wyświetlała się tabela z wysokością wygranych. Poniżej umieszczony został drugi ekran, na którym wyświetlał się przebieg gry. Pod ekranem umieszczona została konsola sterująca, na której znajdowało się 11 przycisków, akceptor monet i akceptor banknotów. W dolnej części urządzenia znajdował się panel z napisem [...]. Poniżej znajdowała się kuweta na wypłaty. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na kontrolowanym urządzeniu możliwa jest jedynie po wprowadzeniu do automatów środków pieniężnych, co świadczy o jego komercyjnym charakterze. Gry zawierają element losowy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia a nie działanie gracza. Ponadto ustalono, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej oraz wypłaca pieniądze. Organ II instancji wskazał także, iż w aktach sprawy znajduje umowa dzierżawy powierzchni zawarta w dniu 1 sierpnia 2014 r. pomiędzy [...] [...], ul. [...] (wydzierżawiający) a B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zleceniodawca). Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W § 1 pkt 3 umowy wskazano, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie) czynsz dzierżawny w wysokości 1 000 zł. W § 4 umowy wskazano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Zgodnie z Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni do dzierżawionego lokalu wstawiono urządzenie A. nr [...]. W dniu 19 stycznia 2015 r. skarżąca zeznała, że automaty znajdujące się w lokalu przy ul. [...] w [...] są własnością firmy B. W lokalu urządzenia te są od 26 listopada 2014 r. – 2 urządzenia i 30 grudnia 2014 r. Żeby zagrać, urządzenia te trzeba zasilić pieniędzmi. Skarżąca zeznała, że nie wypłaca wygranych. Wypłaca je urządzenie lub ewentualnie serwisant. Urządzenia nie są podłączone do Internetu. Gracze nie mają wpływu na wynik gry uzyskany na urządzeniach. Organ II instancji stwierdził, że mając na uwadze opisane powyżej dowody uznaje, iż w lokalu [...] położonym w [...] przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, urządzano gry na automacie A. nr [...] bez widocznego numeru, które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ II instancji za prawidłowe także uznał wymierzenie przez organ I instancji skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na urządzeniu A. nr [...] bez widocznego numeru. Organ II instancji zauważył, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r. pozwala na uznanie, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy [...] [...] ul. [...] (wydzierżawiający) a B. Sp. z o.o. (dzierżawca) jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 1 000 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestały być eksploatowane (włącznie) w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawce. Podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2015 r. skarżąca zeznała, że od 1 sierpnia 2014 r. wynajmowała lokal położony w [...] – lokal ten miał dwa adresy – [...] oraz [...] (takie adresy były napisane na umowie najmu). Działalność miała nazwę [...] – w ofercie była sprzedaż napojów i soków. Lokal nie był czynny całą dobę. Lokal miał 25 m2 powierzchni. Było to jedno pomieszczenie, w którym stała lodówka z napojami oraz automaty. Nie było tam ani toalety, ani stolików. Było tylko biurko przy którym zazwyczaj siedziała. Skarżąca wskazała, iż żeby zagrać na maszynach, trzeba było wrzucić pieniądze. Nie interesowała się tymi grami. Nie wie w co grali gracze, jakie gry tam były. Wypłata wygranych następowała z maszyny. Czasami zdarzało się, że brakowało pieniędzy na wypłatę wygranych w automacie. Wówczas skarżąca dzwoniła do serwisanta, który przyjeżdżał następnego dnia. Skarżąca informowała gracza, kiedy przyjedzie serwisant. Serwisant zostawiał pieniądze u skarżącej, która przekazywała je graczowi. Skarżąca nie wystawiała żadnych pokwitowań ani innych dokumentów. O tym, że padła wygrana i nie ma wystarczających środków na wygraną skarżąca wiedziała z komunikatu na automacie. Za wynajem skarżąca otrzymywała stałą kwotę. Skarżąca zeznała, że nie interesowała się, czy taka działalność jest legalna. Dwa razy były zabierane automaty. Po pierwszym zabraniu – w dniu 19 listopada 2014 r. skarżąca poinformowała serwisanta o kontroli i zabraniu automatów, ale po jakimś czasie wstawiono nowe. Po zabraniu automatów w styczniu 2015 r. skarżąca zawiesiła działalność. Skarżąca zeznała, że nie miała kluczy do automatów. Miał je serwisant o nazwisku [...]. Zamykając lokal, skarżąca wyłączała urządzenia. Włączała je rano. Zdaniem organu II instancji skarżąca jako wydzierżawiająca podejmowała czynności, które wykraczają poza zwykłe, typowe obowiązki wydzierżawiającego i pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy (B. Sp. z o.o.). Interes dzierżawcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes dzierżawcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (§ 1 pkt 2 umowy) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu wydzierżawiającego), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wydzierżawiającego (klienci [...]). W związku z tym, obowiązkiem skarżącej jako wydzierżawiającego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. To skarżąca, jako osoba posiadająca tytuł prawny do władania lokalem miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom i serwisantom, a także zapewniała dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatu, co miało bezpośredni wpływ na jej dochód. Z powyższego tytułu pobierała czynsz w wysokości 1 000 zł miesięcznie. Zdarzały się przypadki, że skarżąca wręczała graczom wygraną, pozostawioną uprzednio przez serwisanta, w sytuacji gdy w automacie brakowało środków. Zdaniem organu II instancji, gdyby skarżąca nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod urządzenie, to niemożliwa byłaby na nim jakakolwiek gra. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżąca winna być uznana za stronę postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ czerpała korzyści finansowe z urządzania gier, zapewniła warunki lokalowe dopuszczając do ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania w lokalu, w którym prowadziła działalność, zdarzało się, że wypłacała wygrane, które pozostawił dla grających serwisant, gdy w automacie zabrakło środków. W skardze na powyższą decyzję E. S. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tym postępowaniu według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h. jako, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącej, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art.208 ust.1 pkt.2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art.208 ust.1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art.91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art.208 ust. 1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art.222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art.222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art.83 ust.1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art.83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art.6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art.89 u.g.h. zachowanie E. S. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art.89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art.89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art.89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania E. S. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. R.T.