III SA/Łd 892/17

Dnia 21 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 892/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 892/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 zł (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...], nr [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...], nr [...] wymierzającą E. S. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie A. nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 19 stycznia 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] w lokalu [...] w [...] przy ul. [...], w którym działalność prowadzi E. S., przeprowadzili kontrolę. W lokalu kontrolujący ujawnili trzy włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: A. nr [...], A. nr [...] i A. nr [...]. Kontrolujący ustalili, iż urządzenia te stanowią własność C. Sp. z o.o. z [...]. Przeprowadzono oględziny automatu A. nr [...] oraz eksperyment, który wykazał, że gra na tym urządzeniu możliwa jest jedynie po wprowadzeniu do automatów środków pieniężnych, co świadczy o jego komercyjnym charakterze. Gry zawierają element losowy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Ponadto ustalono, że urządzenie wypłaca pieniądze. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] wymierzył E. S. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie A. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której w art. 121 § 1 O.p. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Zgodnie z protokołem kontroli w dniu 19 stycznia 2015 r. w lokalu B. E. S. w [...] przy ul. [...] znajdowały się trzy włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: A. nr [...], A. nr [...] i A. nr [...]. Kontrolujący ustalili, że urządzenia te stanowią własność C. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W trakcie kontroli przeprowadzono, m.in. oględziny automatu A. nr [...]. Automat ten w części górnej posiadał panel z napisem "A.". Pod panelem znajdował się ekran, na którym wyświetlała się tabela z wysokością wygranych. Poniżej umieszczony został drugi ekran, na którym wyświetlał się przebieg gry. Pod ekranem umieszczona została konsola sterująca, na której znajdowało się 11 przycisków, akceptor monet i akceptor banknotów. W dolnej części urządzenia znajdował się panel z napisem "[...]". Poniżej znajdowała się kuweta na wypłaty. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na kontrolowanym urządzeniu możliwa jest jedynie po wprowadzeniu do automatów środków pieniężnych, co świadczy o jego komercyjnym charakterze. Gry zawierają element losowy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia a nie działanie gracza. Ponadto ustalono, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej oraz wypłaca pieniądze. Organ II instancji wskazał także, iż w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy powierzchni zawarta w dniu 1 sierpnia 2014 r. pomiędzy B. [...], ul. [...] (wydzierżawiający) a C. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zleceniodawca). Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W § 1 pkt 3 umowy wskazano, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie) czynsz dzierżawny w wysokości 1 000 zł. W § 4 umowy wskazano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Zgodnie z Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni do dzierżawionego lokalu wstawiono urządzenie A. nr [...]. W dniu 19 stycznia 2015 r. skarżąca zeznała, że automaty znajdujące się w lokalu przy ul. [...] w [...] są własnością firmy C. W lokalu urządzenia te są od 26 listopada 2014 r. – 2 urządzenia i 30 grudnia 2014 r. Żeby zagrać, urządzenia te trzeba zasilić pieniędzmi. Skarżąca zeznała, że nie wypłaca wygranych. Wypłaca je urządzenie lub ewentualnie serwisant. Urządzenia nie są podłączone do Internetu. Gracze nie mają wpływu na wynik gry uzyskany na urządzeniach. Organ II instancji stwierdził, że mając na uwadze opisane powyżej dowody uznaje, iż w lokalu B. położonym w [...] przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, urządzano gry na automacie A. nr [...] bez widocznego numeru, które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ II instancji za prawidłowe także uznał wymierzenie przez organ I instancji skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na urządzeniu A. nr [...] bez widocznego numeru. Organ II instancji zauważył, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r. pozwala na uznanie, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy B. [...] ul. [...] (wydzierżawiający) a C. Sp. z o.o. (dzierżawca) jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 1 000 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestały być eksploatowane (włącznie) w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawce. Podczas przesłuchania w dniu 10 lutego 2015 r. skarżąca zeznała, że od 1 sierpnia 2014 r. wynajmowała lokal położony w [...] – lokal ten miał dwa adresy – [...] oraz [...] (takie adresy były napisane na umowie najmu). Działalność miała nazwę B. – w ofercie była sprzedaż napojów i soków. Lokal nie był czynny całą dobę. Lokal miał 25 m2 powierzchni. Było to jedno pomieszczenie, w którym stała lodówka z napojami oraz automaty. Nie było tam ani toalety, ani stolików. Było tylko biurko przy którym zazwyczaj siedziała. Skarżąca wskazała, iż żeby zagrać na maszynach, trzeba było wrzucić pieniądze. Nie interesowała się tymi grami. Nie wie w co grali gracze, jakie gry tam były. Wypłata wygranych następowała z maszyny. Czasami zdarzało się, że brakowało pieniędzy na wypłatę wygranych w automacie. Wówczas skarżąca dzwoniła do serwisanta, który przyjeżdżał następnego dnia. Skarżąca informowała gracza, kiedy przyjedzie serwisant. Serwisant zostawiał pieniądze u skarżącej, która przekazywała je graczowi. Skarżąca nie wystawiała żadnych pokwitowań ani innych dokumentów. O tym, że padła wygrana i nie ma wystarczających środków na wygraną skarżąca wiedziała z komunikatu na automacie. Za wynajem skarżąca otrzymywała stałą kwotę. Skarżąca zeznała, że nie interesowała się, czy taka działalność jest legalna. Dwa razy były zabierane automaty. Po pierwszym zabraniu – w dniu 19 listopada 2014 r. skarżąca poinformowała serwisanta o kontroli i zabraniu automatów, ale po jakimś czasie wstawiono nowe. Po zabraniu automatów w styczniu 2015 r. skarżąca zawiesiła działalność. Skarżąca zeznała, że nie miała kluczy do automatów. Miał je serwisant o nazwisku "D.". Zamykając lokal, skarżąca wyłączała urządzenia. Włączała je rano. Zdaniem organu II instancji skarżąca jako wydzierżawiająca podejmowała czynności, które wykraczają poza zwykłe, typowe obowiązki wydzierżawiającego i pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy (C. Sp. z o.o.). Interes dzierżawcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes dzierżawcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (§ 1 pkt 2 umowy) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu wydzierżawiającego), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wydzierżawiającego (klienci B.). W związku z tym, obowiązkiem skarżącej jako wydzierżawiającego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. To skarżąca, jako osoba posiadająca tytuł prawny do władania lokalem miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom i serwisantom, a także zapewniała dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatu, co miało bezpośredni wpływ na jej dochód. Z powyższego tytułu pobierała czynsz w wysokości 1 000 zł miesięcznie. Zdarzały się przypadki, że skarżąca wręczała graczom wygraną, pozostawioną uprzednio przez serwisanta, w sytuacji gdy w automacie brakowało środków. Zdaniem organu II instancji, gdyby skarżąca nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod urządzenie, to niemożliwa byłaby na nim jakakolwiek gra. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżąca winna być uznana za stronę postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ czerpała korzyści finansowe z urządzania gier, zapewniła warunki lokalowe dopuszczając do ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania w lokalu, w którym prowadziła działalność, zdarzało się, że wypłacała wygrane, które pozostawił dla grających serwisant, gdy w automacie zabrakło środków. W skardze na powyższą decyzję E. S. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tym postępowaniu według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h. jako, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącej, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 1 339 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]. Organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ administracji wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskutek mylnego uznania, że sąd nie ma możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji ponieważ organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania a nie art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., i czy zachowanie ukaranej nadal podlega penalizacji – podczas gdy ukarana urządzała gry hazardowe na automatach poza kasynem gry przed 1 kwietnia 2017 r. w związku z czym zasadnym jest zastosowanie w sprawie przepisów u.g.h. w starym brzmieniu, albowiem w przypadku braku przepisów przejściowych to moment zdarzenia wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a ponadto zachowanie ukaranej nadal podlega penalizacji, zaś nieodniesienie się organu do nowelizacji u.g.h. nie miało wpływu na wynik sprawy; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., zamiast art. 151 tej ustawy i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. z tego powodu, że organ odwoławczy nie ocenił, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego mają zastosowanie do oceny zachowania skarżącej – podczas gdy ustalenia organów, że ukarana urządzała gry hazardowe na automatach poza kasynem gry są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa, zaś nieodniesienie się organu do nowelizacji u.g.h. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, a w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej o wydanie wyroku uwzględniającego jej skargę. Skarżący wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie z dnia 14 marca 2018 r. skarżąca wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ze sprawami o sygn. akt III SA/Łd 890/17 oraz III SA/Łd 891/17. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że przedmiot wszystkich trzech spraw jest ze sobą ściśle powiązany. Organ wydając decyzje w każdej ze spraw bazował na wynikach jednej i tej samej kontroli przeprowadzonej w lokalu przy ul. [...] w [...] przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 19 listopada 2014 r. W zakresie kosztów postępowania skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, tj. wnosi o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organ administracji wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017r. w którym uchylono zaskarżoną decyzję. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej określone w art.179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 19 stycznia 2015r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art.145 § 1 pokjt.1c.) p.p.s.a. Można zatem uznać, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Mając to na uwadze, na podstawie art.179a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżony wyrok. Na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a. sąd zasądził od E. S. na rzecz organu administracji kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów złożyło się; 200 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 1800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika organu administracji. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o odstąpienie od obciążenia jej kosztami postępowania kasacyjnego z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art.207 § 2 p.p.s.a. gdyż nie dała powodu do kontroli kasacyjnej spornego wyroku. Należy zaznaczyć, że każdy podmiot składając skargę do sądu administracyjnego winien się liczyć z koniecznością ponoszenia z tego tytułu kosztów zarówno w sądzie I instancji (wpis sądowy) jak w ewentualnym postępowaniu kasacyjnym (wpis od kasacji, koszty wynagrodzenia pełnomocnika strony przeciwnej w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia sądu II instancji). Podnoszenie okoliczności, że do postępowania kasacyjnego doszło wskutek wadliwości orzeczenia sądu I instancji nie może automatycznie oznaczać, że wobec skarżącej winno się odstąpić od obciążenia kosztami postępowania kasacyjnego. Odstąpienie takie oznaczałoby jednocześnie obciążenie kosztami organu administracji (wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu), który także mógłby podnosić, że nie powinien ponosić kosztów postępowania kasacyjnego bo to nie z jego winy doszło do wydania wadliwego orzeczenia sądu I instancji. Dodać również należy, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca także złożyła ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku bo nie rozpoznano jej zarzutów podniesionych w skardze. E. S. nie podnosiła także, iż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej uzasadniającej odstąpienie od obciążenia jej kosztami postępowania. Dodać należy, iż E.S. posiada pełnomocnika z wyboru w osobie radcy prawnego i nie wnioskowała o przyznanie jej prawa pomocy ani w zakresie całkowitym ani częściowym. W związku z czym sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie miał miejsce szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art.207 § 2 p.p.s.a. i przyjął, że uzasadnione będzie rozliczenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z z zasada określoną w art.203 pkt.2 p.p.s.a. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi sąd uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 19 stycznia 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu B. E. S. w [...] ul. [...] i stwierdzili, że znajdowały się tam trzy urządzenia do gier w tym między innymi urządzenie o nazwie A. nr [...]. Gra na wymienionym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W wyniku tego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry na automacie zawierają element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Urządzenie służy do gier o wygrane rzeczowe i pieniężne. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gry na automacie A. nr [...] spełniają przesłanki przepisu art.2 ust.3 u.g.h. Z przepisu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że E. S. urządzała gry na automacie w prowadzonym przez nią lokalu B. w [...]. Wskazuje na to analiza całego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2014r. E. S. prowadząc działalność pod nazwą B. zawarła z C. spółka z o.o. w [...] umowę dzierżawy powierzchni lokalu w [...] przy ul. [...]. Należy zaznaczyć, że lokal ten posiada dwa adresy a mianowicie ul. [...] i ul. [...] lecz jest to jeden lokal jak wyjaśniła to skarżąca w swoich zeznaniach z 10 lutego 2015r. (k.205-206). Na podstawie tej umowy E.S. wydzierżawiła spółce C. część powierzchni lokalu pod zainstalowanie tam automatów do gier. Podkreślić należy, że lokal skarżącej składał się z jednego pomieszczenia o powierzchni 25m2 w którym znajdowała się lodówka z napojami i sokami. Nie było w nim toalety ani stolików natomiast znajdowały się w nim jedynie automaty oraz biurko przy którym siedziała skarżąca. E. S. udostępniła zatem swoje pomieszczenie do zainstalowania automatów do gier. Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 1000 zł miesięcznie lecz nie był on należny za okres zajmowania powierzchni lokalu przez automaty lecz za okres eksploatacji automatów. Był on bowiem należny od momentu uruchomienia automatów do miesiąca w którym automaty były eksploatowane. Natomiast za okres w którym automaty nie były eksploatowane czynsz się nie należał (§ 2 ust.1 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu skarżąca była zobowiązana powiadomić o tym dzierżawcę(§ 4 umowy). Jak wynika z zeznań skarżącej lokal był czynny od godz.1000 do giodz.2300. E.S. nie miała kluczy do automatów lecz po otwarciu lokalu sama włączała automaty i wyłączała je przed zamknięciem lokalu. Zapewniała także dostęp energii elektrycznej do automatów a jak zabrakło pieniędzy na wygrane dla gracza to dzwoniła do serwisanta, który przyjeżdżał następnego dnia. Skarżąca informowała gracza kiedy przyjedzie serwisanat. Serwisanat zostawiał u niej pieniądze na wygraną zaś skarżąca przekazywała je graczowi gdy pojawił się w lokalu. Dodać należy, że E. S. była cały czas obecna w czasie otwarcia lokalu. Siedziała ona za biurkiem i czuwała nad prawidłowym funkcjonowaniem automatów. Można uznać, że sprawowała nad nimi nadzór tak aby mogły one funkcjonować bez zakłóceń. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automacie. Wykonywała ona szereg różnych czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki mające ścisły związek z działalnością dzierżawcy. Dzierżawca angażował skarżącą do podejmowania przez nią czynności w związku z prowadzoną przez niego własną działalnością na dzierżawionej powierzchni. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający (E.S.) a nie dzierżawca i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez dzierżawcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automacie. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że obie strony umowy dzierżawy podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony ( lokalem użytkowym skarżącej oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżąca była podmiotem co najmniej współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionym automacie były "grami na automacie", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś skarżąca współurządzała gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącej karę 12 000 zł. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że E.S. nie urządzała gier na automacie a jedynie wynajęła część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automat do gier. W ocenie skarżącej poza zawarciem umowy dzierżawy nie dokonywała ona żadnych innych czynności. Teza skargi w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach E.S. wykonywała szereg dodatkowych obowiązków dotyczących automatu do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego co dowodzi jej czynnego udziału w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatu w jej lokalu (korzystanie z automatu przez grających). Zawarta umowa była umową mieszaną zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy powierzchni lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. W żadnym wypadku nie można uznać, że była to klasyczna umowa dzierżawy (mimo, że zatytułowano ją – umowa dzierżawy) co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach. Rola skarżącej nie ograniczała się wcale, jak twierdzi jej pełnomocnik, jedynie do udostępnienia części lokalu. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wspomnieć tylko należy, iż obecnie zatrzymany automat nie był pierwszym automatem jaki został wstawiony do lokalu prowadzonego przez skarżącą. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu 19 listopada 2014r. w lokalu E.S. funkcjonariusze celni zatrzymali automaty do gier. Mimo to skarżąca ponownie zdecydowała się na wstawienie nowych automatów do swojego lokalu mając świadomość nielegalnego procederu tej działalności. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż ustawa o grach hazardowych nie powinna mieć zastosowania w niniejszej sprawie gdyż nie została poddana procedurze notyfikacyjnej. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016r. w spr. II GPS 1/16, w której stwierdził, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Skład sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. W świetle uchwały z 16 maja 2016r. zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.32 ust.1 pkt. 13 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 poz.1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z art.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, orzeczenia nsa.gov.pl ). Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej dopuszcza zatem wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że E. S. poza kasynem gry urządzała gry na automacie przy czym były to gry, o których mowa w art.2 ust.3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę E. S. R.T.