III SA/Łd 894/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant: Marcin Stańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął wobec A.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chevrolet Captiva o numerze VIN [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Chevrolet Captiva o numerze VIN [...], poj. silnika 2405 cm3, rok produkcji 2007 w wysokości 5.640,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także, na informację uzyskaną od B. zawartą w piśmie z dnia [...], z której wynikało, iż samochód marki Chevrolet Captiva o wskazanym numerze VIN posiadał więcej niż jeden rząd siedzeń, miejsca kotwienia foteli poza miejscami pierwszym rzędzie, pasy bezpieczeństwa dla trzech rzędów siedzeń, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Posiadał natomiast fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach w części poza pierwszym rzędem siedzeń, a w części tylnej klapę zamykającą przestrzeń pojazdu. Pojazd posiadał homologację osobową. W odwołaniu A.R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i art.2 Konstytucji RP. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu - Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem LKW Geschl Kasten. Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast organ celny nie wykazał, iż pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym, te okoliczności mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z tym w odwołaniu wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.S. zam. R. ul. A. 13/9, na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do [...],[...] w celu uzyskania informacji, jakim samochodem osobowym, czy ciężarowym był samochód marki Chevrolet Captiva o numerze nadwozia VIN [...] w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ustalił, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od B. samochód marki Chevrolet Captiva o numerze nadwozia VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi, fotele zostały zamontowane w trzech rzędach. Pojazd został fabrycznie wyposażony w miejsca kotwienia foteli oraz w pasy bezpieczeństwa, w bocznych panelach oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową zamontowano okna. Ponadto pojazd został fabrycznie wyposażony w elementy podwyższające standard kierowania i użytkowania tj. automatyczną klimatyzację, tempomat, tapicerkę z elementami skórzanymi. Samochód posiada homologację osobową. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia [...] wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...], zgodnie natomiast z uwagą w polu nr 5 oznaczenie klasy pojazdu i nadwozia dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zamknięty skrzynia". Sporny samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] na rzecz C. D.S.. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym. W dniu 8 lutego 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów D. co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj –van, z dwoma miejscami siedzącymi. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłacił w dniu 8 lutego 2011 r. A.R.. Przeprowadzone w dniu 30 sierpnia 2011r. przez organy celne oględziny w/w pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów i dwa miejsca siedzące. Za przednim rzędem siedzeń stwierdzono istnienie metalowej przegrody, a części ładunkowej znajdowała się płyta obita płótnem. Pod podłogą w części ładunkowej stwierdzono punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd posiadał punkty mocujące pasy bezpieczeństwa drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W słupkach pojazdu znajdowały się oznaczenia poduszek powietrznych/kurtyn. Pojazd posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wyposażenie wnętrza pojazdu było natomiast charakterystyczne dla pojazdów służących do przewozu osób tzn. pojazd wyposażony był w dywaniki, wentylację, oświetlenie (nad drzwiami bocznymi), popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzację i poduszki powietrzne/kurtyny około 10 sztuk. Właścicielami pojazdu na terenie Polski byli kolejno D.S., S.M. i J.S.. Z protokołu przesłuchania z dnia [...] obecnego użytkownika samochodu – J.S. wynika, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2012r. diagnosta przeprowadzający badanie techniczne pojazdu – D.N. zeznał, że w dniu badania technicznego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i wyposażony był dwa pasy bezpieczeństwa. Świadek oświadczył, że nie pamięta, czy samochód był w całości przeszklony, czy posiadał elektrycznie sterowane szyby i czy za pierwszym rzędem siedzeń znajdowały się punkty kotwienia dla foteli i pasów bezpieczeństwa. Powyższe okoliczności w ocenie świadka nie miały wpływu na ocenę rodzaju pojazdu. Pojazd w dniu przeprowadzonego badania posiadał przegrodę znajdującą się za pierwszym rzędem siedzeń, jednak jej wyglądu i sposobu mocowania świadek nie pamiętał. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Chevrolet Captiva o numerze nadwozia VIN [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi następujące cechy: został wyprodukowany jako samochód osobowy 7-miejscowy; posiada fabryczną możliwość zamontowania siedzeń w tylnej części pojazdu tj. za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera; 4 drzwi przeszklone; okno w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową, wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. tapicerka z elementami skórzanymi, klimatyzacja, dywaniki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki powietrzne/kurtyny, brak oddzielnej kabiny dla kierowcy Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Chevrolet Captiva należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzasadnia podleganie podatkowi akcyzowemu. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A.R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 8 lutego 2010r. tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju - badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu [...] wystawionym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów D.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. W skardze z dnia [...] A.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce i to co dzieje się z nim obecnie nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia. Skarżący zaznaczył również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Chevrolet Captiva o numerze nadwozia VIN [...], pojemność silnika 2405 cm³, rok produkcji 2007 do pozycji [...] Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2010.284. 1 z dnia 29 października). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Chevrolet Captiva został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 10 listopada 2011r. [...] wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi, fotele zostały zamontowane w trzech rzędach. Pojazd został fabrycznie wyposażony w miejsca kotwienia foteli oraz w pasy bezpieczeństwa, w bocznych panelach oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową zamontowano okna. Ponadto pojazd został fabrycznie wyposażony w elementy podwyższające standard kierowania i użytkowania tj. automatyczną klimatyzację, tempomat, tapicerkę z elementami skórzanymi. Samochód posiada homologację osobową. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, w pkt 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – van . Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia/ ogółem" widnieje zapis – 2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2405 cm³. Ponadto, z dokonanych w dniu 30 sierpnia 2011r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Nie stwierdzono innej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera i innej przestrzeni przeznaczonej wyłącznie dla transportu towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. W pojeździe występują stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwóch bocznych paneli i oszklone drzwi bagażnika otwierane do góry. Pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylnią, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów znajduje się metalowa przegroda (stały panel). Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, wentylację, oświetlenie (przy bocznych drzwiach), wykładzinę podłogową oraz boczną uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzację i poduszki powietrzne/ kurtyny (około 10 sztuk). W pojeździe są dwa miejsca siedzące, a znajdująca się za przegrodą część ładunkowa to płyta z prefabrykatów drewnianych, która została obita płótnem. Pod podłogą w części załadunkowej stwierdzono istnienie punktów do mocowania tylnego rzędu siedzeń, punkty mocujące pasy bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie siedzeń oraz oznaczenia poduszek powietrznych/kurtyn w znajdujące się w słupkach pojazdu. Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel omawianego auta, oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ cztery drzwi przeszklone, 3/ bagażnik przeszklony otwierany do góry, 4/ obecność okien na panelach bocznych, 5/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 6/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (istniały tylko dwa siedzenia; kierowcy i pasażera) oraz zamontowanie przegrody (panela) za pierwszym rzędem siedzeń. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 8 lutego 2011r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Tym bardziej, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w polu K wskazany jest numer dokumentu homologacji, na podstawie którego B. odczytała dane dotyczące wyprodukowania powyższego pojazdu jako osobowego. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bez znaczenia dla sprawy. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. D.Cz.