III SA/Łd 9/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającą Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 7.139,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu 23 listopada 2012 r. przeprowadził na Stacji Paliw A należącej do Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). W ramach podjętych czynności pobrano próbki paliwa. W dniu 17 grudnia 2012 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło sprawozdanie nr [...], z przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badań paliwa pobranego ze zbiornika nr 3. Na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdzono, iż próbka paliwa w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W badanej próbce stwierdzono także zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Z uwagi na wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. W dniu 12 czerwca 2013 r. w siedzibie Urzędu Celnego w P. w charakterze strony przesłuchano Prezesa Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. – Z. P. Z protokołu przesłuchania wynika, iż Spółdzielnia posiada 4 zbiorniki podziemne z czego zbiornik 3 o pojemności 20.000 l i zbiornik 5 o pojemności 15.000 l przeznaczone na olej napędowy. Każdy z ww. zbiorników ma swój niezależny nalewak przy dystrybutorze. Z. P. wskazał, iż od około 5 lat na stacji zamontowany jest monitoring, który bada i pozwala kontrolować stany paliw we wszystkich zbiornikach niezależnie. Z systemem monitoringu sprzężony jest program kasowy, razem zaś połączone są z programem księgowym. Codziennie około 21 robiony jest wydruk stanów zbiorników wraz z informacjami o ilości sprzedanego w danym dniu paliwa w połączeniu ze wskazaniem dokumentów sprzedaży. Wydruki robione są zawsze na koniec pracy stacji. System monitoringu umożliwia bieżącą kontrolę wszelkich zmian ilości paliwa w zbiornikach (dostawy, sprzedaż). Odnosząc się do nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli zeznał, iż różnica pomiędzy badaniem laboratoryjnym a analizą producenta paliwa wynika z tego, iż w dniu dostawy tj. 13 listopada 2012 r. w zbiornikach było jeszcze 13.308,24 l oleju napędowego z wcześniejszej dostawy. Przedostatnia dostawa paliwa (oleju napędowego) przed kontrolą miała miejsce 30 października 2012 r. i był to olej napędowy z dodatkiem biokomponentów w ilości 6,8%. W trakcie przesłuchania przedłożył m.in. sporządzoną przez rzeczoznawcę mgr inż. W. M. opinię odnośnie oceny prawidłowości przeprowadzonej kontroli przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania oleju napędowego (ON) w dniu 23 listopada 2012 r. przez Urząd Celny w P. W dniu 12 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne w K., w którym dodatkowo potwierdzono, że próbka paliwa nie spełnia wymagań ww. rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w P. po przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] sierpnia 2013 r. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 20.780 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż ustalenie tożsamości posiadanego oleju napędowego z posiadanymi przez Stronę dokumentami z ostatnich dostaw jest możliwe wyłącznie poprzez porównanie jego parametrów z certyfikatami towarzyszącymi każdej dostawie. Jednak jak wynika z certyfikatów dotyczących dostaw z dnia 30 października 2012 r. i z 13 listopada 2012 r. jakość dostarczanego paliwa mieściła się w normach przewidzianych przepisami rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Parametr temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) dla pierwszej dostawy wynosił 349,6 [°C], dla drugiej 358,1 [°C], podczas gdy w zbadanej próbce była to wielkość 371,0 [°C]. Zatem w ocenie organu I instancji, nie ulega wątpliwości, że zbadane paliwo nie jest tożsame z zakupionym wcześniej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, iż zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności nie dają organowi podatkowemu jakiejkolwiek możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania faktu zapłaty akcyzy od faktycznie posiadanego paliwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony pismem z dnia 2 września 2013 r. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzając, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, co do którego nie ma dowodów, że akcyza została zapłacona, Naczelnik Urzędu Celnego w P. oparł się wyłącznie na wyniku badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. W ocenie organu II instancji brak spełnienia wymogów jakościowych w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) może budzić wątpliwości co do źródła pochodzenia tego paliwa, ale nie może stanowić jedynego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła, niż wynikające z dokumentów zakupu. Z tego powodu zasadnym jest zbadanie czy Strona dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów posiadała inne, poza udokumentowanymi źródła dostawy oleju napędowego. W tym celu konieczne jest zbadanie i odniesienie się do posiadanych przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną w S. ewidencji, tak po stronie zakupów jak i sprzedaży jak również dokonanie weryfikacji prawdziwości transakcji zawartych pomiędzy Stroną a dostawcami oleju napędowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], mocą której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 7.139 zł. Organ I instancji wskazał, iż w trakcie postępowania ustalono, że w badanym okresie Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w S. dokonywała zakupów paliwa z zapłaconą akcyzą. W dniu 23 listopada 2012 r. Strona posiadała olej napędowy, którego badania laboratoryjne jednoznacznie wskazują, że nie spełniał on wymogów jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w zakresie temperatury uzysku destylatu 95% (V/V). Parametr temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) w zbadanej próbce wynosił 371,2 [°C], podczas gdy w cytowanym rozporządzeniu maksymalna wielkość wynosi 360 [°C]. Stawka akcyzy dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1196zł/1000 l. Jednak zbadana próbka paliwa nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji zastosowanie będzie miał art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, określający stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822 zł/1000 l. W dniu 21 sierpnia 2014 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono: naruszenie normy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. u. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169 , póz. 12000 z późn. zm.) poprzez podjęcie czynności kontrolnych z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zastrzeżonych dla innych organów, naruszenie normy art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw w związku z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, poz. 1189 z późn. zm.), poprzez pobranie próbek z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów i polskich norm, naruszenie normy art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli złożonych przez kontrolowanego, naruszenie normy art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie organów Służby Celnej niezgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej, ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw oraz nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Art. 88 ust. 1 ust. ww. ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W odniesieniu do olejów napędowych o kodzie CN 2710 1941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1196 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 pkt 14 ww. ustawy, stawka akcyzy wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej powołał się na sprawozdanie z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wskazał, iż w trakcie postępowania przez organem I instancji wyniki badań porównano z certyfikatami jakości otrzymanymi od dostawców strony, zweryfikowano prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy stroną a dostawcami oleju napędowego oraz zbadano ewidencje strony zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Powyższe czynności doprowadziły do ustalenia, iż wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 1196 zł/1000 l oraz że ewidencje Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe w ocenie organu nie zmienia jednak faktu, że w dniu kontroli przeprowadzonej na należącej do Strony Stacji Paliw A paliwo znajdujące się w zbiorniku nr 3 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych określonych w ww. rozporządzeniu ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% składu frakcyjnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie wykluczył, iż powyższa nieprawidłowość wynikać może np. z faktu zabrudzenia zbiorników na paliwo lub zbiorników cysterny przewożącej paliwo. Organ zauważył, iż strona z własnej inicjatywy nie dokonała badania jakości dostarczonego jej oleju napędowego choć w dniu 12 czerwca 2013 r. podczas przesłuchania Z. P. wskazał, że w Spółdzielni zawsze przy każdej dostawie paliwa pobierana jest jedna próbka, plombowana w oryginalnym pojemniku do tego celu oraz spisywany jest protokół podpisywany przez kierowcę i stacyjnego. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. Strona wskazała, iż pobrane próbki przetrzymywane są przez 2 kolejne dostawy. "Brak odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego na pismo z dnia 31 grudnia 2012 r. spowodował w odpowiednim czasie zlanie komisyjne tych próbek do zbiornika stacji paliw." Podatnik podniósł także, iż przyjmując hipotetycznie tezę o złej jakości paliwa został pozbawiony prawa do obrony jego racji, jednocześnie została udaremniona skutecznie możliwość udowodnienia ewentualnej winy dostawcy paliwa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do powyższego zauważył, iż niezrozumiałym jest zachowanie Strony, która znając wyniki badań próbki paliwa przedstawione w protokole kontroli podpisanym w dniu 28 grudnia 2012 r. niszczy jedyny dowód, który mógłby świadczyć na jej korzyść. Logicznym w takiej sytuacji zdaje się bowiem dokonanie z własnej inicjatywy badania próbki paliwa zabezpieczonej przy dostawie nie zaś jej zlanie do zbiornika stacji paliw. Organ podkreślił, iż to na sprzedawcy paliwa ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości tego paliwa. Każde naruszenie parametru w próbce paliwa pobranej na stacji lub w hurtowni - niezależnie od stopnia tego naruszenia - stanowi złamanie zakazu dokonywania obrotu paliwem niespełniającym wymagań jakościowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach to 1196,00 zł/1000 litrów. W powyższym przepisie ustawodawca po zakończeniu części wspólnej oznaczył warunek przecinkiem. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej w przypadku wyliczenia w jednym zdaniu, że stawka dotyczy oleju napędowego "czystego" oraz oleju napędowego powstałego ze zmieszania z komponentami i dodanie warunku, ale poprzedzonego przecinkiem, oznacza, że warunek ten dotyczy zarówno oleju napędowego "czystego" oraz oleju napędowego powstałego ze zmieszania z komponentami. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2012 r. stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego wynosi 1196 zł/1000 litrów, ale tylko wtedy gdy olej ten spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast paliwa niespełniające tych wymagań są opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 tj. 1822 zł/1000 litrów. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UEL. 2003 r. Nr 283 s. 51) państwa członkowskie mogą stosować zróżnicowane stawki bezpośrednio powiązane z jakością produktu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż kontrola na należącej do Strony Stacji Paliw A w S. nastąpiła na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej i dotyczyła przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). Pobrane próbki zgodnie z pkt 9 protokołu podpisanego przez osobę obecną przy podejmowanych przez funkcjonariuszy celnych, przekazano do badania celem sprawdzenia tożsamości towaru, sprawdzenia czy wyrób spełnia wymagania określone kodem CN 27101941, określenie zawartości znacznika i barwnika oraz siarki. Organ podkreślił, iż paliwa silnikowe nie są wyrobem oznaczonym co do tożsamości. Są wyrobem oznaczonym co do gatunku. Zatem tożsamość paliw można jedynie ustalić na podstawie ich parametrów. W świetle powyższego nie sposób jest zg.ć się z Pełnomocnikiem Strony, iż doszło do naruszenia normy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. u. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 12000 z późn. zm.) poprzez podjęcie czynności kontrolnych z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zastrzeżonych dla innych organów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie zauważył, iż próbki paliwa nie zostały pobrane w celu badania jego jakości bowiem jak słusznie podnosi pełnomocnik podatnika, powyższa kompetencja przysługuje Inspekcji Handlowej nie zaś Służbie Celnej. Chociaż badanie próbki paliwa przeprowadzone zostało przez Laboratorium Celne w K. w innym celu niż badanie jego jakości (ustalenie tożsamości towaru) to jednak dla jego prawidłowego wykonania niezbędnym było zbadanie niektórych parametrów np. składu frakcyjnego, mających wpływ na jakość paliwa co nie oznacza jednak, iż w rzeczywistości Laboratorium Celne w K. jakość tę badało. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia normy art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, póz. 1189 z późn. zm.), poprzez pobranie próbek z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów i polskich norm. Organ odwoławczy zauważył, iż wskazane w powyższym zarzucie akty prawne nie mają zastosowania do Służby Celnej lecz do Inspekcji Handlowej. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie jest właściwy do badania jakości paliwa to tym bardziej nie mogą mieć do niego zastosowania regulacje dotyczące sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, wydane na podstawie ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, iż czynności pobrania próbek wskazują szereg nieprawidłowości i naruszeń. Metodologia pobierania przez Służbę Celną próbek towarów oparta jest o uregulowania zawarte w normie PN-EN ISO 3170. Podkreślić należy, iż procedurę zawartą w ww. normie można wykorzystywać przy pobieraniu próbek towarów, pomimo tego że normy od 1 stycznia 2003 r. nie mają waloru obowiązkowego stosowania a zatem norma ta jest dokumentem normatywnym stosowanym na zasadzie dobrowolności. Na podstawie m. in. powyższej normy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał Instrukcję określającą zasady postępowania w sprawie poboru próbek towarów. Powyższa Instrukcja stanowi, iż próbki powinny być pobierane przez osoby przeszkolone z zakresu próbobrania lub przez osoby posiadające stosowną wiedzę i odpowiednie doświadczenie co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Próbki pobrano zgodnie z opisaną w Instrukcji procedurą. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 19 września 2013 r. nr [...]. Zgodnie z art. 52 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 - Kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż kontrola na należącej do Strony Stacji Paliw A w S. nastąpiła na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy a tym samym w świetle przytoczonego przepisu art. 52 brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tej kontroli przepisu art. 291 O.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości zarzucając jej: naruszenie normy art. 233 § 1 pkt 2 lit 1 O. p. poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], pomimo istnienia uzasadnionych przesłanek przemawiających za uchyleniem przedmiotowej decyzji, naruszenie normy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw poprzez podjęcie czynności kontrolnych z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zastrzeżonych dla innych organów, bezpodstawne pominięcie w trakcie orzekania art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw w związku z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - w związku z błędnym uznaniem, iż kontrolujący, w trakcie poboru próbek, nie mieli obowiązku zachowania obowiązujących w tym zakresie przepisów i polskich norm, d) naruszenie normy art. 120 o.p. - poprzez odmowę uchylenia decyzji Organu I instancji pomimo działania organów Służby Celnej niezgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej, ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw, e) naruszenie normy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 124 o.p, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a także brak dostatecznego odniesienia się przez Organ II instancji do zarzutów Skarżącej w zakresie sposobu poboru próbek na wyniki badań przeprowadzonych na zlecenie Służby Celnej, f) naruszenie normy art. 291 § 2 o.p. poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, złożonych przez kontrolowanego. Wskazując powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Działając w oparciu o normę art. 106 § 3 ppsa, pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień Prezesa Zarządu Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. Z.P. - na adres Skarżącej - na okoliczność przyczyn i okoliczności, w których doszło do zlania pobranej wcześniej próbki paliwa do zbiornika stacji paliw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 12 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę z wyjątkiem wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka, zaś pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania, że wobec strony skarżącej powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. Zarzuty skargi dotyczą głównie nieprawidłowości w zakresie czynności kontrolnych i przekroczenia przez organy prowadzące postępowanie upoważnienia ustawowego do ich dokonania. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy na przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 88 ust. 1 podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W odniesieniu do olejów napędowych o kodzie CN 2710 1941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi1196 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 pkt 14 ww. ustawy, stawka akcyzy wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Jak wynika z akt sprawy, funkcjonariusze celni dysponujący stosownym upoważnieniem w dniu 23 listopada 2012 r. na Stacji Paliw A, należącej do Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S., przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). Kontrolujący w ramach podjętych czynności pobrali próbki paliwa znajdującego się w zbiorniku magazynowym nr 3, na okoliczność czego sporządzono protokół pobrania próbek towaru nr [...]. Powyższa kontrola dokonana została na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 z późn.zm.) oraz w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 86, poz. 555 z późn. zm.). Z treści powyższych przepisów wynika, iż służba celna uprawniona jest do wykonywania kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3, tj. prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzają protokoły, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji, zabezpieczenia dowodów, pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 23 listopada 2012 r., w tym pobranie próbek paliwa i sporządzenie protokołu kontroli, mieściły się w granicach wyżej opisanego upoważnienia ustawowego, którego zakres stanowi przyjmowanie, magazynowanie i wydawanie olejów napędowych i opałowych, ustalenie tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych pod względem zawartości znacznika i barwnika. Nadto funkcjonariusze celni zgodnie z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej zapoznali stronę skarżącą z treścią protokołu oraz sprawozdania z badań. W dniu 31 grudnia 2012 r. Z. P. skierował pismo wyjaśniające do ww. protokołu, w którym wskazywał głównie, dlaczego powstały nieprawidłowości w pobranej próbce paliwa. Ponadto Z. P. wystąpił do biegłego sądowego o sporządzenie opinii w zakresie prawidłowości przeprowadzonej kontroli. Od początku zatem skarżący kwestionował prawidłowość i technikę pobrania próbek przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Podniósł ponadto, że Urząd Celny nie odpowiedział na pismo z dnia 31 grudnia 2012 r. Istotnym w sprawie jest fakt, że ze sprawozdania z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika, iż przekazana próbka paliwa w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, póz. 1441 ze zm.).Powyższe badania stanowiły w niniejszej sprawie podstawę dla Naczelnika Urzędu Celnego w P. do wszczęcia postępowania w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było dwukrotnie. Po uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia 14 sierpnia 2013 r., organ przeprowadził ponowne postepowanie wyjaśniające. Przeprowadzając ponownie postępowanie organ poczynił ustalenia zalecone w decyzji uchylającej z dnia 6 listopada 2013 r. W trakcie postępowania przez organem I instancji wyniki badań porównano z certyfikatami jakości otrzymanymi od dostawców Strony, zweryfikowano prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy Stroną a dostawcami oleju napędowego oraz zbadano ewidencje Strony zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Powyższe czynności doprowadziły do ustalenia, iż wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 1196 zł/1000 l oraz że ewidencje Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe ustalenia mają w sprawie istotne znaczenie. Nie zmieniają jednak faktu, że - jak już wyżej wskazano - w dniu kontroli przeprowadzonej na należącej do Strony Stacji Paliw A przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P., paliwo znajdujące się w zbiorniku nr 3 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% składu frakcyjnego - stwierdzono 371,2 [°C] przy normie 360 [°C] i tolerancji badania ±5,6 [°C]. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., który nie wykluczył, iż powyższa nieprawidłowość wynikać może np. z faktu zabrudzenia zbiorników na paliwo lub zbiorników cysterny przewożącej paliwo. Co jednak istotne, w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Strona natomiast z własnej woli nie dokonała badania jakości dostarczonego jej oleju napędowego choć jak wskazał w dniu 12 czerwca 2013 r. podczas przesłuchania Z. P., w Spółdzielni zawsze przy każdej dostawie paliwa pobierana była jedna próbka, plombowana w oryginalnym pojemniku do tego celu oraz spisywany był protokół podpisywany przez kierowcę i stacyjnego. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. Strona wskazała, iż pobrane próbki przetrzymywane są przez 2 kolejne dostawy. Zeznała, że "Brak odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego na pismo z dnia 31 grudnia 2012 r. spowodował w odpowiednim czasie zlanie komisyjne tych próbek do zbiornika stacji paliw." Podatnik podniósł także, iż przyjmując hipotetycznie tezę o złej jakości paliwa został pozbawiony prawa do obrony jego racji, jednocześnie została udaremniona skutecznie możliwość udowodnienia ewentualnej winy dostawcy paliwa. W ocenie Sądu zlanie próbek paliwa do zbiorników w sytuacji, gdy strona pewna swego stanowiska mogła przejąć inicjatywę dowodową w tym zakresie i wyjaśnić wątpliwości, staje się niezrozumiałe. W ocenie Sądu słusznie opodatkowano paliwo znajdujące się w dniu kontroli tj. 23 listopada 2012 r. w zbiorniku nr 3 w ilości 11.405,3 wg stawki wskazanej w art. 89 ust. pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1822 zł/1000 litrów uwzględniając przy tym podatek akcyzowy uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu w kwocie 1196 zł/1000 l. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione przez organ celny ustalenia pozwalają na zastosowanie dyspozycji przywołanego przepisu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia normy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw poprzez podjęcie czynności kontrolnych z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zastrzeżonych dla innych organów. W dniu kontroli organ wykonywał czynności w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o służbie celnej czynności, o których mowa w ust. 2 pkt 2 tej ustawy, podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Są to bez wątpienia oleje napędowe. Stąd zarzut naruszenia ww. przepisów jest nieuzasadniony. Skarżący bezpodstawnie twierdzi, iż tylko Państwowa Inspekcja Handlowa na podstawie art. 16 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U.z 2006r. nr 169, poz.1200 z późn. zm.) posiada uprawnienia w zakresie kontroli jakości paliw, gdyż uprawnienie urzędu celnego wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Powyższy zarzut podnoszony jest w kontekście zawartych w treści odwołania zastrzeżeń co do nieprawidłowego sposobu pobrania próbek, które jednak nie znajdują odzwierciedlenia w treści protokołu. Przesłuchany w charakterze świadka funkcjonariusz celny zeznał (str. 98 akt adm.), że do 3 butelek szklanych o pojemności 1 l każda wlano olej napędowy z nalewaka do 90% ich objętości. Pojemniki szklane otrzymano z odpowiedniej komórki Izby Celnej w Ł. Po pobraniu próbek zostały szczelnie zakręcone i opatrzone etykietą, następnie włożone do torebek foliowych i zaplombowane zamknięciami urzędowymi. Numer zamknięcia ujęto w protokole pobrania próbek. Zamknięcie celne uniemożliwia dostęp do opakowania foliowego bez jego uszkodzenia. W ten sam sposób została przeprowadzona kolejna kontrola 28 grudnia 2012 r., która nie wykazała nieprawidłowości. W sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. wskazano, iż próbka przekazana do kontroli wynosiła 800 ml co potwierdza, iż butelka została napełniona do 80% jej objętości. Stąd należy przyjąć, że sposób pobierania próbek był zgodny z Instrukcją określającą zasady postępowania w sprawie poboru próbek towarów wydana przez DIC na podstawie normy PN-EN ISO 3170. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności, które doprowadziły do ustalenia przesłanek obciążenia strony skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Strona skarżąca nie przeciwstawiła tym ustaleniom dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż wyniki badań ustalające, że w zbiorniku znajdowało się paliwo w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełniające wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych oraz z zawartością estrów metylowych kwasów tłuszczowych nie są prawidłowe. Organ wskazał przepisy prawa, którymi posługiwał się dokonując pobrania próbek zgodnie z normą PN-EN ISO 3170 opisującą szczegółowy sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania bezpieczeństwa oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U.2009.147.1189) wydanego na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn.zm). W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Skoro zatem strona skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. kż