III SA/Łd 91/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Czesława Nowak-Kolczyńska, Sędziowie NSA Janusz Nowacki, WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant referendarz sądowy Ewa Alberciak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.270 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29.08.1997 r. /Dz.U Nr 137 poz.926/ oraz art.276 § 2, art.262 Kodeksu celnego - ustawy z dnia 9.01.1997 r. /t. jedn. Dz.U Nr 75, poz.802 z 2002 r., z późn. zm./ : - wymierzył A Sp. z o.o w W. opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 29.959 zł w związku z ujawnieniem w wyniku rewizji celnej nadwyżki towaru w stosunku do towaru przedstawionego w dniu 22.10.2001 r. i zaewidencjonowanego wg JDA SAD [...] - na poczet wymierzonej opłaty zaliczył kwotę wpłaconą w dniu 30.10.2001 r. na konto urzędu celnego w wysokości 39.959 zł. Strona odwołała się od decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła , iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest trzecią w kolejności wydaną o identycznym brzmieniu, konsekwentnie wskazującym taką samą wysokość opłaty manipulacyjnej. Organ I-szej instancji wykonał wprawdzie zalecenia Dyrektora Izby Celnej w tej samej sprawie zawarte w uzasadnieniu Decyzji z dnia [...] nr [...]. Jednakże samo jej wykonanie w sposób jedynie formalny nie zawiera w sobie obiektywizmu. Zaistniała różnica w ilości katalogów i nalepek nie wynikała z winy A sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art.39, art.276§ 2 i art.262 Kodeksu celnego, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Orzeczenie organu odwoławczego uzasadnione zostało następująco: W dniu 22 października 2001 r. agencja celna działająca z upoważnienia odbiorcy towaru - A dokonała zgłoszenia celnego według JDA SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towarów w postaci: laminatów z tworzyw sztucznych, wysokociśnieniowych z powierzchnią dekoracyjną - próbki + broszury informacyjne - 3 palety /pole 31, poz.2 zgłoszenia celnego/. Do zgłoszenia celnego załączono faktury nr [...] z dnia [...] oraz fakturę proforma nr [...] z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych rewizji celnej towaru ujawniono towary nie objęte zgłoszeniem celnym w postaci: broszur Creastyle w ilości 2270 szt., broszur Crea Inside Out Range Chart w ilości 200 szt., naklejek samoprzylepnych z nadrukiem PSM - 1 koperta. Towar ujawniony w wyniku rewizji celnej nie był objęty żadną z załączonych do zgłoszenia faktur. W dniu 24 października 2001 r. wydana została decyzja wymierzająca opłatę manipulacyjną dodatkową z tytułu zaistniałej różnicy pomiędzy towarem objętym w/w zgłoszeniem celnym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uwzględniając odwołanie strony uchylił w dniu [...] decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył stronie opłatę manipulacyjną. Także i od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Również i tę decyzję, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości towaru, a co za tym idzie prawidłowej kwoty opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 39.959 zł. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia. Podniosła, iż zaistniała różnica w towarze nie wynikała z jej winy. Organ odwoławczy nie uwzględniając tego odwołania wziął pod uwagę następujące okoliczności: W świetle art.276 § 2 Kodeksu celnego opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się od osoby, o której mowa w art.39 kodeksu celnego. Artykuł ten wskazuje na osobę, która powinna przedstawić towar organowi celnemu. Kodeks nie określa wprost, kto ma dokonać przedstawienia towaru, gdyż posługuje się pojęciem osoba, zarazem wyjaśniając /art.3 § 1 pkt 10 kodeksu celnego/, że może to być osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Co prawda treść art.39 kodeksu celnego zdaje się wskazywać na osobę, która faktycznie wprowadziła towar na polski obszar ceny, ale z kolei dalsza część przepisu określa, że obowiązek przedstawienia towaru ciąży na takiej osobie zawsze, a na innej wtedy, gdy przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu. Opłatę powyższą pobiera się po wykazaniu różnicy w towarze w wyniku przeprowadzenia rewizji celnej, której celem jest ustalenie rodzaju, ilości, stanu towaru oraz w razie potrzeby wartości celnej towaru /art.3 § 1 pkt 15 kodeksu celnego/. W przedmiotowej sytuacji bezspornym jest, iż w wyniku rewizji celnej towaru została stwierdzona różnica pomiędzy towarem zadeklarowanym w dokumentach, a rzeczywiście ujawnionym przez organ celny. Przedstawienie towaru i zgłoszenie go do procedury dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...] z dnia [...] zostało dokonane przez Agencję Celną "A" działającą z upoważnienia odbiorcy towaru, tj. firmy "A". Należy zatem podkreślić że firma ta będąca zgłaszającym w rozumieniu art.3 § 1 pkt 23 kodeksu celnego, w momencie wykonywania rewizji celnej była odpowiedzialna za przedmiotowy towar. Spółkę "A " należy uznać za osobę, o której mowa w art.39 kodeksu celnego i tym samym trzeba stwierdzić, iż była ona zobowiązana do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Opłata manipulacyjna dodatkowa nie jest uzależniona od stopnia zawinienia i okoliczności, w jakich doszło do sytuacji opisanych w przepisie. Z brzmienia art.276 § 2 kodeksu celnego nie wynika, iż obciążając osobę opłatą manipulacyjną dodatkową organ celny jest zobowiązany badać winę lub stopień przyczynienia się tej osoby do zaistnienia różnicy między towarem deklarowanym a wykazanym w wyniku rewizji celnej. Wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty jest sam fakt stwierdzenia różnicy. W świetle art.21 kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zgodnie z art.85 § 1 kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W świetle art.23 § 1 kodeksu celnego wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru. Z uwagi na fakt, że do zgłoszenia celnego została załączona faktura proforma nr [...] z dnia [...] jak również w trakcie postępowania dotyczącego nadwyżki towarów strona przedstawiła kolejną fakturę proforma nr [...] z [...] /następne anulowaną/, co świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sprzedaż towarów - nie jest możliwe zastosowanie art.23 § 1kodeksu celnego w celu ustalenia wartości celnej. W tej sytuacji, zgodnie z art.24 § 1 kodeksu celnego, jeżeli wartość celna towaru nie może zostać ustalona na podstawie art.23 ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 kodeksu celnego. Dopiero gdy w/w metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. "ostatniej szansy" /art.29 kodeksu celnego/. W przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie wobec towarów w postaci etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PS oraz katalogów Crea Inside Out Range Chart metody określenia wartości celnej w oparciu o art.29 § 1 kodeksu celnego. Metoda ta pozwala bowiem na ustalenie wartości celnej towaru przy uwzględnieniu jednej z poprzednich metod /art.25-28/, z zastosowaniem pewnej tolerancji kryteriów w nich zawartych, w szczególności z uwzględnieniem specyfiki towaru. W przypadku metody "ostatniej szansy" opisanej w art.29 § 1 kodeksu celnego istnieje możliwość wykorzystania z rozsądną elastycznością poprzednich metod ustalania wartości celnej. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalając wartość celną przedmiotowych towarów, przyjął za podstawę wyliczeń dane wynikające z faktury nr [...] z dnia [...], które stanowiły jedyne dostępne dane na polskim obszarze celnym dotyczące tego towaru. W opinii organu odwoławczego takie postępowanie nie stało w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z unormowaniami zawartymi w art. 29 kodeksu celnego. Tym bardziej, że przyjęcie wartości wynikającej z faktury [...] poprzedzone było wnikliwym postępowaniem dowodowym mającym na celu zebranie materiału umożliwiającego zastosowanie wcześniejszych metod ustalania wartości celnej. Organ celny zebrał wprawdzie materiał porównawczy, jednak z uwagi na specyfikę tego towaru, brak próbek towarów załączonych do zgłoszeń celnych porównawczych, materiał ten nie mógł być wykorzystany celem zastosowania nawet z rozsądną elastycznością metod z art.25 i 26 kodeksu celnego. Również brak danych, o których mowa w art.27 i 28 kodeksu celnego uniemożliwił zastosowanie tychże metod. Sposób poszukiwania materiału dowodowego oraz jego szczegółowa analiza zostały przedstawione w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację zaprezentowaną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Uznał, że nie ma sprzeczności w przyjęciu jako podstawy ustalenia wartości celnej faktury nr [...], która następnie została anulowana. W świetle art.29 kodeksu celnego przy zastosowaniu tej metody istnieje bowiem możliwość wykorzystania danych dostępnych na polskim obszarze celnym /art.29 § 1 kodeksu celnego/ z jednoczesnym zaznaczeniem, że przy wykorzystaniu tej metody nie mogą zostać naruszone warunki określone w art.29 § 2 kodeksu celnego. Fakt anulowania faktury nr [...] z dnia [...] oznacza, w opinii organu odwoławczego, jedynie wycofanie jej z obrotu prawnego, natomiast nie wyłącza możliwości wykorzystania danych w niej zawartych dla ustalenia wartości celnej w oparciu o art.29 kodeksu celnego. W odniesieniu do nadwyżki katalogów C., które były przedmiotem odprawy celnej dokonanej według zgłoszenia celnego IDA SAD nr [...] z dnia [...] ich wartość celną ustalono w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] , załączoną do zgłoszenia celnego, określającą wartość identycznych towarów. Strona udowadniała wprawdzie, że do ustalenia wartości celnej tego towaru winna zostać wykorzystana faktura proforma nr [...] z dnia [...] następnie anulowana/, jednak organ celny uznał w świetle posiadanego materiału dowodowego, że stanowisko strony jest nie do przyjęcia. Należy bowiem zauważyć, iż organ celny mając do wyboru 2 faktury tj. fakturę nr [...] będącą załącznikiem do zgłoszenia celnego i dotyczącą identycznego towaru oraz fakturę nr [...] /następnie anulowaną/ miał prawo, działając w granicach swobodnej oceny dowodów, uznać fakturę [...] za bardziej wiarygodny dokument, w oparciu o który można było ustalić wartość celną w/w katalogów. Takie stanowisko organu celnego uzasadnia fakt, iż strona sama załączyła fakturę nr [...] do w/w zgłoszenia celnego jako fakturę określającą wartość celną sprowadzonego towaru jak również nigdy nie wnioskowała o uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe z uwagi na niewłaściwe określenie wartości celnej katalogów C. Z uwagi na fakt, iż faktura nr [...] była fakturą proforma - co oznacza, że nie miała miejsca transakcja sprzedaży - ustalenie przez organ celny I instancji wartości celnej metodą określoną w art.25 kodeksu celnego było prawidłowe. W opinii 1.1. - "Pojęcie sprzedaży w rozumieniu porozumienia" zawartej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. /Dz.U Nr 80, poz.908 z 1999 r. ze zm./ Techniczny Komitet Ustalania Wartości celnej sformułował listę przypadków, które nie są uważane za przykłady sprzedaży w rozumieniu Artykułów 1 i 8. Porozumienia w sprawie Stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W liści sytuacji, w których importowane towary nie są uważane za pochodzące ze sprzedaży wymieniono m. in. dostawy bezpłatne. Zgodnie z w/w Opinią w tych przypadkach wartość celna powinna być określona zgodnie z priorytetami ustalonymi w Porozumieniu w zakresie zalecanych metod. /art.25-28 i 29 kodeksu celnego/. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem nadwyżki były identyczne towary, tj. również katalogi C. organ celny był uprawniony w oparciu o art.25 kodeksu celnego do przyjęcia wartości wynikającej z faktury nr [...] jako wartości celnej towaru stanowiącego nadwyżkę. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę okoliczności braku wartości handlowej ujawnionego towaru oraz nie wystąpienia w związku z tą okolicznością uszczuplenia należności publicznoprawnych organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis art.276 § 2 kodeksu celnego nie stanowi o wartości handlowej towaru lecz o wartości celnej, w wysokości której wymierza się opłatę manipulacyjną dodatkową. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. zaznaczając naruszenie przepisów art.121 § 1, 122, 124, 191, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej oraz art.29, 65 § 4 pkt 2 i art.85 kodeksu celnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż zastosowanie przez organ metody ostatniej szansy, przewidzianej w art.29 kodeksu celnego nie zwalnia organu celnego z zachowania wszystkich warunków określonych zapisami Działu II kodeksu celnego. Niczym nieuzasadnionym staje się zatem fakt przyjęcia za prawidłowość w sprawie określenie wartości celnej przywiezionego towaru w oparciu o art.29 kodeksu celnego. Ustawodawca nie pozostawił organom celnym pełnej swobody w doborze metody ustalania wartości celnej towaru, w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej - nakazał ustalać tę wartość w kolejności wskazanej w art.24 kodeksu celnego. Ustalone wartości posłużyły do zastosowania metody wynikającej z art.29 kodeksu celnego, nie mniej jednak nie przedstawiono skarżącej stosownych wyliczeń wskazujących na zastosowanie w sposób prawidłowy tej metody. Organ celny nie przestawiając szczegółowych wyliczeń pozbawił stronę możliwości kwestionowania poszczególnych elementów, np. wysokości marży handlowej czy też innych odliczeń. Zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie określenia wartości celnej towaru ma element upustów handlowych, które są specyficznym składnikiem każdej transakcji handlowej. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w obliczu faktu nie posiadania stosownego materiału porównawczego organ celny ustalił wartość celną spornego towaru w oparciu o niedopuszczalną do zastosowania metodę ustalania wartości celnej towaru. Takie postępowanie organu celnego jest niezgodne z obowiązującym prawem. Nie dysponując wystarczającym materiałem porównawczym /fakt bezsporny - stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji/ dokonał zatem manipulacji w zakresie wartości celnej towaru, a w związku z tym bezpodstawnie i bezprawnie obarczył stronę jego negatywnym wynikiem. Określenie wymiaru opłaty manipulacyjnej dokonane zostało w oparciu o mało wnikliwie przeprowadzone postępowanie, co stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego. Określenie przez organ celny wartości celnej towaru w oparciu o materiał posiadany, nie adekwatny do importu dokonanego przez stronę - materiał porównawczy pochodzi z Niemiec, w obliczu braku udowodnienia faktu dokonywania przez stronę jakichkolwiek zapłat za towar stanowi o fakcie tendencyjnie przeprowadzonego postępowania. Zdaniem skarżącego organ nie zbadał wszystkich okoliczności w sprawie, naruszając w ten sposób zasady prowadzenia postępowania określone w art.122 ordynacji podatkowej. Wartość została ustalona w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy i niedopuszczalną metodę. Skarżący ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji brak wskazania w sentencji podstaw prawnych jej wydania. Zgodnie z art.210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać w sentencji powołanie podstawy prawnej. Skarżona decyzja nie wskazuje podstawy prawnej zastosowanej metody ustalenia wartości celnej towaru. W związku z wydaniem decyzji ze wskazaną powyżej wadą winna ona być wycofana z obrotu prawnego. Na uwagę zasługuje również brak uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do regulacji prawnych , na podstawie których organ celny ustalił wartość celną towaru i wymierzył opłatę manipulacyjną. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Brak merytorycznej analizy postępowania, która nakazem decyzji uchylającej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, winna być przeprowadzona stanowi o fakcie nie zastosowania się do poleceń organu odwoławczego, którego rola w trybie instancyjnego toku rozstrzygnięcia jest szczególna i polega przede wszystkim na badaniu prawidłowości postępowania organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego określenia wartości celnej, a tym samym naruszenia przepisu art.29 kodeksu celnego. Odnośnie zarzutu pozbawienia strony możliwości kwestionowania poszczególnych elementów, które mogą mieć wpływ na wartość celną, takich jak upust, w cenie towarów, marża handlowa, stwierdził, że należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie te elementy nie mogły być brane pod uwagę. Upusty w cenie towaru wiążą się z transakcją kupna - sprzedaży i muszą być wykazane na fakturze handlowej, a w niniejszej sprawie sprzedaż towarów nie miała miejsca. Natomiast marża handlowa, rozumiana jako narzut stosowany na polskim obszarze celnym, obejmującym zyski i wydatki związane ze sprzedażą przywiezionych towarów tego samego gatunku i rodzaju, brana jest pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej metodą określoną w art.27 kodeksu celnego, co w sprawie nie miało miejsca. Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art.187 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.121 § 1 ordynacji podatkowej powinno to być uczynione w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ, który ma obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w toczącym się postępowaniu, powinien wszelkie dowody zbierać i oceniać bezstronnie. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany z uwzględnieniem okoliczności zarówno niekorzystnych dla strony, jak i korzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialenej strony postępowania. W toczącym się postępowaniu materiał został zebrany w całości i w sposób wyczerpujący, a jego ocena została przeprowadzona zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu dyspozycji art.65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji organów I i II instancji. W niniejszej sprawie powyższy przepis nie mógł znaleźć zastosowania, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia opłaty manipulacyjnej dodatkowej od nadwyżki towaru, który nie był objęty zgłoszeniem celnym. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że decyzje organów obu instancji nie zawierają wskazania podstawy prawnej zastosowania metody ustalania wartości celnej. Nie daje to jednak podstaw do formułowania twierdzeń, iż wydane zostały bez podstawy prawnej i jako takie powinny być wycofane z obrotu jako nieważne z mocy prawa. Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej, a dotknięta jest tylko wadą formy z racji naruszenia przepisu art.210 § 1 ordynacji podatkowej. W takim przypadku podstawa prawna realnie istnieje lecz nie ma w niej prawidłowej informacji o decyzji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U nr 153, poz.1268/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1270/ sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kpa lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Organy celne I i II instancji dopuściły się jedynie naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.), nie powołując w decyzji podstawy prawnej zastosowanej metody ustalenia wartości celnej towaru. Podstawa ta została jednak określona i opisana w uzasadnieniach decyzji obu organów. Uchybienie to nie miało charakteru rażącego, ani nie wywarło istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie skutkowało ono koniecznością stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji lub ich uchylenia. W trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia innych przepisów prawa materialnego i procedury. W szczególności nie wystąpiły uchybienia powołane w skardze, tj dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 , 122, 124, 191, 197 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 29, 65 § 4 pkt 2 i 85 kodeksu celnego. Wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego, w którego wyniku wyjaśniony został dokładnie stan faktyczny sprawy. Organ w sposób bardzo dokładny uzasadnił dlaczego wartość celna towaru nie może być określona w oparciu o przepis art. 23 kodeksu celnego. Podał z jakich przyczyn wartość katalogów c. ustalił na podstawie art. 25 kodeksu celnego, zaś katalogów Crea Inside Out Range Chart i etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PSA z zastosowaniem metody ostatniej szansy określonej w art. 29 § 1 kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające zastosowanie wyceny tych dwóch ostatnich pozycji w oparciu o art. 25-28 kodeksu celnego. Wyjaśnienie to było logiczne, zaś przyjęte wnioski prawidłowe. Organ odwoławczy zasadnie podzielił trafność ustalenia wartość celnej, dokonanego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Skarżący powołuje się na naruszenie przepisu art. 29 kodeksu celnego. Nie neguje natomiast prawidłowości ustalenia wartości celnej katalogów C. na podstawie art. 25 tego kodeksu. Dlatego też, w ocenie sądu przyjąć należy, iż skarga dotyczy tylko części decyzji organu odwoławczego, tj. opłaty manipulacyjnej dodatkowej wyliczonej od stwierdzonej podczas rewizji nadwyżki katalogów Crea Inside Out Range Chart i etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PSM. Nie można uznać za słuszny zarzutu dokonania przez organ manipulacji w zakresie wartości celnej towaru. Organ, wbrew zarzutom skargi, dysponował wystarczającym materiałem porównawczym, dostępnym na polskim obszarze celnym, pozwalającym na określenie wartości celnej etykiet i katalogów Crea Inside Out Range Chart na podstawie art. 29 § 1 kodeksu celnego. Organ skonfrontował posiadane dane, zawarte w fakturze nr 1369, z materiałem porównawczym dostarczonym z Niemiec i Holandii. Prawidłowo ustalił, że towar w postaci w/w katalogów i etykiet pochodzących z Niemiec i Holandii swą ceną nie odbiega od ceny wskazanej w fakturze nr [...]. Dlatego nie można uznać, że wyliczenie wartości celnej było oparte na manipulacji organu. Wręcz przeciwnie , ustalenie wartości nastąpiło w sposób prawidłowy, uwzględniający wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie jest zasadny zarzut pozbawienia strony możliwości uwzględnienia przy określeniu wartości celnej upustów handlowych i wysokości marży. W niniejszej sprawie określono wartość celną towarów nie będących przedmiotem sprzedaży. Tym samym nie wchodziło w rachubę dokonywanie upustów od ceny. Marża handlowa może natomiast być uwzględniona jedynie w przypadku określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 27 kodeksu celnego. Powyższa norma prawa nie była podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu nie mogą być uznane za trafne także zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów art. 65 § 4 pkt 2 i 85 kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegać miało to naruszenie. Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniach dyspozycji art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Zaskarżona decyzja dotyczyła opłaty manipulacyjnej dodatkowej, przewidzianej w art. 276 § 2 kodeksu celnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.