III SA/Łd 917/19

Dnia 17 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn. w Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 20 maja 2015 r. W.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A zgłosił w formie elektronicznej (tj. za pośrednictwem systemu ECS) do procedury wywozu w Urzędzie Celnym [...] w Ł. towar w postaci odzieży damskiej ujęty w fakturze nr [...] z dnia 14 maja 2015 r. o łącznej wartości 51 205 zł. Jako odbiorcę towaru wskazano: M.L.F., ul. A 7 kw [...], B., Białoruś. Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod nr [...], a towar zwolniono do wywozu. W dniu 1 czerwca 2015 r. w systemie ECS pojawił się komunikat IE518 przesłany przez węgierski urząd celny zawierający wyniki kontroli towarów objętych ww. zgłoszeniem, w wyniku której dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia towarów, z urzędu [...] na [...]. Na podstawie komunikatu IE518 został wygenerowany komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. W dniu 13 grudnia 2017 r. do [...] Urzędu Celno –Skarbowego [...] w Ł. wpłynęło pismo Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W. wraz z informacją spontaniczną z dnia 8 maja 2017 r., w którym wskazano, że na wniosek bułgarskiej administracji celnej, węgierska administracja celna przeprowadziła kontrolę w zakresie prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu. W wyniku kontroli węgierska administracja celna ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe. Po zamknięciu procedur wywozowych towary były przeładowywane na tureckie środki transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy B Lub C, który miał prawo rozporządzać towarami, wnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Część procedur wywozowych zakończonych w urzędzie celnym [...] i objętych następnie procedurą tranzytu była zgłaszana do procedur wywozu w Polsce. Na podstawie informacji przekazanej przez bułgarską administrację celną ustalono, że towary objęte zgłoszeniami wywozowymi wymienionymi w załączniku nr 2 faktycznie nie opuściły terytorium UE. Wśród zgłoszeń celnych wymienionych w załączniku nr 2 znajduje się zgłoszenie celne przyjęte w Oddziale Celnym [...] w Ł. nr [...]. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. unieważnił zgłoszenie celne [...] z dnia 20 maja 2015 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1) art. 187, art. 191, art. 192 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, brak możliwości weryfikacji i odniesienia się do zebranego materiału dowodowego; 2) art. 66 ust. 2, art. 161 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 3) art. 251 ust. 2 lit. b, art. 796da ust. 4 oraz art. 796e rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że węgierska i bułgarska administracja celna nie przekazały żadnych dokumentów w postaci, wydruków, czy komunikatów z systemów informatycznych, które mogłyby stanowić dowód w sprawie. Strona nie ma dostępu do danych zawartych w systemach informatycznych, nie jest w stanie ich zweryfikować i odnieść się do nich merytorycznie. Wyłącznym administratorem systemów informatycznych, w tym systemu ECS, który dokumentuje przebieg procedur celnych są administracje celne państw członkowskich UE. Strona nie ma żadnej możliwości zweryfikowania danych zawartych w systemie ECS, ani ingerencji w dane zawarte w systemie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). Z powyższych regulacji wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Wspólnoty towarów wspólnotowych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać może urząd celny wyprowadzenia, a w konsekwencji może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty, ale ma również prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jest jednoznaczne ze zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Wspólnoty, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny Wspólnoty jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy natomiast tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują art. 796a-796e RWKC, ujęte w Rozdziale 3 zatytułowanym "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych". Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC, urząd celny wyprowadzenia przesyła wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia do urzędu celnego wywozu najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. W myśl art. 4d RWKC, organy celne mogą stosować systemy teleinformatyczne do wymiany informacji między urzędami celnymi biorącymi udział w danej procedurze. Obecnie organy celne stosują we wzajemnej komunikacji tzw. System Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), który umożliwia wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, tj. m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC, taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Stosownie do art. 796e ust. 1 lit. b RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Z treści art. 251 ust. 2 lit. b RWKC wynika, że zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, jeżeli towary zostały zgłoszone do wywozu lub do procedury uszlachetniania biernego, pod warunkiem, że urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 972a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art.796e ust.2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w dniu 20 maja 2015 r. w Oddziale Celnym [...] w Ł., Agencja Celna D, działając z upoważnienia W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: A, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty towar o łącznej wartości 51 205 zł, wynikającej z faktury [...] z dnia 14 maja 2015 r. Jako odbiorcę towarów wskazano: M.L.F., ul. A 7 kw. [...], B., Białoruś. Deklarowanym urzędem wywozu był OC [...] w Ł. ([...]), natomiast urzędem wyprowadzenia miał być OC w D. ([...]). Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu ECS pod nr [...], a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. W dniu 1 czerwca 2015 r. w systemie ECS pojawił się komunikat IE518, przesłany przez węgierski urząd celny M.D. Oddział Celny na granicy węgiersko-ukraińskiej ([...]), zawierający wyniki kontroli towarów objętych ww. zgłoszeniem. Dokonano zmiany zadeklarowanego urzędu wyprowadzenia towarów z urzędu [...] na [...]. Na podstawie komunikatu IE518 został wygenerowany w systemie komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. W załączeniu do pisma z dnia 25 maja 2017 r. Izba Administracji Skarbowej we W. przekazała pismo Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w B. nr [...] z dnia 8 maja 2017 r. informujące, że w oparciu o wniosek bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska przeprowadziła kontrolę dotyczącą prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu w wyniku której ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe. Po zamknięciu procedur wywozowych towary były przeładowywane na tureckie środki transportu, przedstawiciel ukraińskiej firmy B Ltd. lub C, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Każda z tych przesyłek składała się z licznych procedur wywozowych. Część procedur wywozowych zakończonych w urzędzie celnym [...] i objętych następnie procedurą tranzytu była zgłaszana do procedur wywozu w Polsce (numery zgłoszeń wywozowych zostały wskazane w załączniku 2). W związku z tym, że na podstawie informacji przekazanej przez stronę bułgarską ustalono, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku 2 faktycznie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie końcowego wywozu ww. towarów z obszaru Wspólnoty. Wśród zgłoszeń wymienionych w załączniku 2 znajdowało się zgłoszenie celne przyjęte w Oddziale Celnym [...] w Ł. nr [...] z dnia 30 marca 2015 r. Ponadto, pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej, Państwowy Komitet Celny Republiki Białorusi w M. poinformował, że wskazana jako odbiorca spornego towaru M.L.F. nie została zarejestrowana w państwowym rejestrze osób prawnych i przedsiębiorców na terenie Białorusi. Ustalono również, że w centralnym archiwum danych informacji celnej w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do 18 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono deklaracji przywozowych, zgłaszanych przez obywateli Białorusi, wskazanych w zgłoszeniach celnych eksportowych od polskich nadawców, w tym przypadku, w zgłoszeniu [...] z dnia 20 maja 2015 r. W toku postępowania W.K. przedstawił dowody mające potwierdzić wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, tj. oświadczenie eksportera z dnia 10 lutego 2018 r. oraz zgłoszenie [...] nr [...], fakturę sprzedaży towaru wraz ze specyfikacją i dowodem wpłaty KP. Powołał się także na komunikat z systemu elektronicznego IE599, jako generowany przez administrację celną urzędowy i najbardziej wiarygodny dowód wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożony przez stronę wydruk zgłoszenia MRN jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu, natomiast wydruk komunikatu IE599 został wygenerowany na podstawie informacji węgierskiej administracji celnej, która następnie ustaliła, że towary wskazane m.in. w spornym MRN nie przekroczyły granicy Wspólnoty i wycofała potwierdzenie ich wyprowadzenia poza granice Wspólnoty. Faktura nr [...], specyfikacja oraz dowód wpłaty KP, są jedynie dowodami na dokonanie transakcji sprzedaży pomiędzy W.K. jako sprzedającym, a nabywcą towaru z Białorusi. Sam fakt, że w przypadku nabywcy towaru wskazano w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem Wspólnoty nie może przy braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty. Złożone natomiast przez skarżącego - jako eksportera towaru oświadczenie z dnia 10 lutego 2018 r. nie jest dowodem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty w sytuacji istnienia przeciwstawnych dowodów, tj. wycofania potwierdzenia wywozu przez administrację węgierską oraz brak poświadczenia, że towar został wwieziony na teren Białorusi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym oraz prawnym, przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. O wszystkich pismach, które zostały przekazane w ramach pomocy prawnej przez administracje celne Węgier, Bułgarii oraz Białorusi skarżący został poinformowany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. powiadomieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. oraz pismem z dnia 21 listopada 2018 r., miał zatem możliwość zapoznania się i odniesienia do zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 192 O.p., z którego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jest nieuzasadniony. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 66 ust. 2 oraz art. 161 WKC oraz art. 251 ust. 2 lit. b, art. 796da i 796e RWKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dokumenty alternatywne, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru, przedstawiając jeden z dokumentów, o których mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest, by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Odnosząc się do przedłożonych dokumentów, mających potwierdzić wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgłoszenie MRN jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu, a wydruk komunikatu IE599 jest komunikatem systemowym, który został wygenerowany w systemie ECS w związku z wynikami kontroli przeprowadzonymi w urzędzie wyprowadzenia. W tym przypadku, urzędem wyprowadzenia był węgierski urząd celny ([...]), gdzie towar ten został przedstawiony i następnie zgłoszony do procedury tranzytu. W związku z przeprowadzoną kontrolą towarów uznano ich tożsamość, co w konsekwencji oznaczało wysłanie przez urząd węgierski ([...]) komunikatu IE518, zawierającego wyniki kontroli towaru w urzędzie wyprowadzenia. Odbiorcą komunikatu był urząd wywozu [...]. W związku z potwierdzeniem zgodności towarów na podstawie wyników kontroli generowany jest komunikat IE599, kierowany do eksportera towaru. Komunikat co do zasady formalnie potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar Wspólnoty i pojawi się również w przypadku, gdy dane towary zostaną objęte w celu wyprowadzenia inną procedurą, w tym procedurą tranzytu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Cytowane powyżej art. 796a-796e RWKC mają charakter proceduralny, są przepisami wykonawczymi do WKC. Oznacza to, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych w formie odpowiedzi elektronicznymi komunikatami, wymaganymi w systemie ECS nie stanowi o zwolnieniu towaru, zgodnie z art. 162 WKC (tj. opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty), jeżeli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej. Oznacza to, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie, tym bardziej, kiedy pochodzi, tak jak w niniejszym stanie faktycznym od węgierskiej administracji celnej, która poinformowała, że towar wskazany ww. MRN nie przekroczył granicy Wspólnoty i w związku z powyższym wycofała wyprowadzenie towaru poza granice Wspólnoty i nie potwierdziła końcowego wywozu towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Przedłożone dokumenty poświadczają jedynie zawartą transakcję sprzedaży, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar nie został wywieziony poza obszar Wspólnoty i nie dotarł do wskazanego i zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym odbiorcy i miejsca poza obszarem celnym Wspólnoty. Organ odwoławczy podkreślił, że węgierska administracja celna w pismach z dnia 8 maja 2017 r. oraz z dnia 20 września 2018 r. wyjaśniła, że po zamknięciu procedur wywozowych towary były przeładowywane na tureckie środki transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy B lub C, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Zamknięcie procedur wywozu przeprowadzono na Węgrzech, gdzie towary nie przekroczyły granicy UE, ale były objęte nowymi procedurami celnymi (w ramach procedur tranzytu). Wszystkie odpowiednie procedury celne wywozu zostały w całości umieszczone w procedurze tranzytu. Eksport towarów unijnych objętych procedurą wywozu został potwierdzony przez bułgarski organ celny w okresie pomiędzy lutym a sierpniem 2015 r. poprzez zamknięcie procedur tranzytu, które rozpoczęto po zakończeniu procedur eksportowych. Administracja celna Bułgarii poinformowała administrację celną Węgier w dniu 3 lutego 2017 r., że procedury tranzytu nie zostały zamknięte prawidłowo, chociaż węgierski organ celny nie miał wcześniej informacji o tym fakcie, że odpowiednie towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że co do zasady procedurą tranzytu obejmowane są towary niewspólnotowe co wynika z treści art. 91 ust. 1 lit. a WKC. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 lit. b WKC nie jest wykluczone objęcie towarów wspólnotowych procedurą tranzytu. Procedura ta jest również monitorowana przez system informatyczny NCTS, a wszystkie czynności odbywają się poprzez wymianę stosownych komunikatów. Podniesiony przez stronę zarzut, że w sprawie miały miejsce dwie niezależne od siebie procedury, a otwarcie kolejnej wymagało zamknięcia dotychczasowej, nie jest dowodem na faktyczne wywiezienie towaru poza obszar Wspólnoty. Komunikat IE599, na który powołano się w odwołaniu, wysyłany do eksportera towarów za pośrednictwem systemu kontroli eksportu ECS jest komunikatem systemowym. W przedmiotowej sprawie nadawcą tego komunikatu był urząd celny wywozu, czyli Oddział Celny w Ł. ([...].). Komunikat ten był wygenerowany przez system w związku z wynikami kontroli przeprowadzonymi w urzędzie przeznaczenia, którym był węgierski urząd celny ([...]), gdzie towar został przedstawiony i następnie zgłoszony do procedury tranzytu. Przeprowadzona kontrola towarów, w konsekwencji spowodowała wysłanie przez węgierski urząd komunikatu IE 518, zawierającego wyniki kontroli towarów w urzędzie przeznaczenia. Komunikat ten wysłano do urzędu wywozu [...]. Na jego podstawie został wygenerowany komunikat IE599, kierowany do eksportera, a który co do zasady potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar UE. Jednakże komunikat ten pojawi się również, gdy towary zostaną objęte w celu wyprowadzenia inną procedurą, w tym procedurą tranzytu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie pozostaje w żadnej relacji prawnej, czy faktycznej z przedstawicielem ukraińskiej firmy B lub C. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane do transportu wywozowego. Przepisy art. 788 ust. 1 i 2 RWKC wprowadzają pojęcie "eksporter" i wskazują, że należy przez nie rozumieć osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo dysponowania nimi. Natomiast w przypadku, gdy własność lub podobne prawo do dysponowania towarami, podstawie umowy posiada (w chwili wywozu) osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie. Jak wynika z ustaleń faktycznych jako nadawcę/eksportera w zgłoszeniu celnym wywozowym wskazano: A, a zgłaszającym była [...] w Ł., jako odbiorcę towaru wskazano: M.L.F., ul. A 7 kw [...], z B. na Białorusi. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje pierwotnego zakończenia procedury wywozu, jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności informacji przekazanej przez węgierskie władze celne o wycofaniu informacji o wyprowadzeniu towarów poza obszar Wspólnoty zgodnie z art. 251 ust. 2 lit. b RWKC, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. był uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia przedmiotowych towarów, a w przypadku ich braku unieważnienia zgłoszenia celnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez: -nieustalenie stanu faktycznego istotnego i niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, - nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w oczywistej sprzeczności z treścią zebranych w sprawie dowodów; 2. art. 66 ust. 2 , art. 161 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 3. art. 251 ust. 2 lit. b rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegające na jego zastosowaniu w sprawie; 4. art. 796 da oraz 796e rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie; 5. art. 210 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu wskazując, że zaskarżona decyzja oparta została o niekompletne informacje zawarte w pismach administracji celnych państw członkowskich UE uzyskanych w trybie spontanicznym, w istocie informujących wyłącznie o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w stosowaniu prawa celnego. Administracje Węgier oraz Bułgarii nie przekazały żadnych urzędowych dokumentów mogących stanowić dowód w rozpoznawanej sprawie w postaci zgłoszeń celnych do procedury tranzytu, wydruków komunikatów z systemów informatycznych itp. Informacje zawarte w pismach oparte są (prawdopodobnie) o dane pochodzące z systemów informatycznych, do których strona nie ma żadnego dostępu, nie jest w stanie ich zweryfikować, jak również odnieść się do nich merytorycznie. Wskazał również, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek danych o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego na wniosek uprawnionego podmiotu. Podmiotem uprawnionym był bowiem wyłącznie W.K. działający za pośrednictwem agencji celnej. Wymienione w pismach służby węgierskiej podmioty ukraińskie, tj. spółki B oraz C jako zgłaszające towary do procedury tranzytu nie miały legitymacji do unieważnienia zgłoszenia wywozowego otwartego przez W. K. Podmioty ukraińskie nie pozostawały ani też nie pozostają w żadnym związku gospodarczym, czy też prawnym ze skarżącym, o ich istnieniu skarżący dowiedział się dopiero z informacji węgierskiej służby celnej. Działania wskazanych podmiotów nie pozostają w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym z realizowaną procedurą wywozu i działalnością gospodarczą skarżącego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg procedury tranzytu. Nie ustalono w toku postępowania, w jakiej dacie nastąpiło otwarcie procedury tranzytu oraz jej zakończenie w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem wywozowym. Procedura tranzytu zewnętrznego zakończona została potwierdzeniem wywozu towarów poza obszar wspólnoty przez bułgarskie służby celne w mało precyzyjnie określonym terminie luty - sierpień 2015 r. (pismo bułgarskiej i węgierskiej służby celnej). Potwierdzenie zamknięcia zostało anulowane o czym bułgarska służba celna powiadomiła służbę węgierską pismem w lutym 2017 r. Powodem braku potwierdzenia zamknięcia jest wg informacji spontanicznych ingerencja osób trzecich w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. Data ingerencji oraz jej zakres nie jest udokumentowany w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczności te niewątpliwie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem z niezamknięciem procedury tranzytu wiąże się niezakończenie procedury wywozu. W postępowaniu wyjaśniającym zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji oparł się wyłącznie o relacje zawarte w pismach administracji celnej Węgier oraz Bułgarii. Do akt sprawy nie dołączono żadnych dokumentów źródłowych dotyczących przebiegu procedury tranzytu, nie wyjaśniono na jakiej podstawie zamknięta została procedura tranzytu a następnie po upływie 2 lat ponownie otwarta. Nie wyjaśniono statusu celnego towaru w dacie (nieznanej) objęcia towarów procedurą tranzytu zewnętrznego, nie wyjaśniono na jakiej podstawie towary miały być objęte procedurą tranzytu, kto był przewoźnikiem i głównym zobowiązanym z tytułu powstałego długu celnego. Nie wyjaśniono, czy dług celny został uiszczony w stosunku do których towarów objętych procedurą tranzytu. Organy orzekające w sprawie nie przedstawiły żadnego wiarygodnego dokumentu pozwalającego na wyeliminowanie z obrotu prawnego urzędowego potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny UE (komunikatu IE 599) - co istotne pochodzącego od samej administracji celnej. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego narusza dyspozycję art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do przedłożonego komunikatu IE 599 oceny jego autentyczności, wiarygodności i analizy przebiegu czynności towarzyszących wywozowi towaru, co narusza art. 191 O.p. Reasumując pełnomocnik wskazał, że objęcie towarów na terytorium Węgier procedurą tranzytu zewnętrznego (nota T1) wskazuje na posiadanie przez towar statusu niewspólnotowego w dacie otwarcia tej procedury. Status niewspólnotowy nabyły towary wyprodukowane w firmie konfekcyjnej A, które następnie opuściły terytorium UE w procedurze wywozu. Wniosek taki jednoznacznie wynika z zestawienia dyspozycji art. 4 pkt 18 i 19 z dyspozycją art. 102 WKC. Zgodnie z powołanymi przepisami status towarów niewspólnotowych mają towary wspólnotowe wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Towary wyprodukowane w firmie W.K.nie mogłyby być objęte procedurą tranzytu zgodnie z art. 91 ust. 1 WKC gdyby nie nabyły niewspólnotowego statusu. Odzież o statusie wspólnotowym nie mieści się także w katalogu wyrobów wymienionych wyżej , które mogą być objęte tranzytem zewnętrznym w myśl art. 91 ust. 1 lit b WKC. Odzież nie jest objęta refundacją, wspólną polityką rolną jak również nie była objęta procedurami uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. "Włączenie" zatem towarów objętych procedurę wywozu do procedury tranzytu stanowiło rażące naruszenie powołanych przepisów WKC i RWKC. Obydwie bowiem procedury wzajemnie się wykluczają, co wynika z art. 161 ust. 2 WKC, który stanowi, że każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu. Odwołując się do treści art. 796da RWKC pełnomocnik skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie, organ celny wywozu posiadał komunikat "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia", co oznacza, że nie została spełniona przesłanka wezwania strony do przedłożenia dowodów alternatywnych. Skarżący przedłożył dowody zapłaty za sprzedany towar oraz złożył oświadczenie o dokonaniu sprzedaży towaru na rzecz odbiorcy zagranicznego, które to dokumenty mieszczą się w katalogu dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da. Organ celny nie uwzględnił przedłożonych dokumentów dokonując dowolnej oceny przedłożonych dowodów, tj. nie uzasadnił dlaczego nie uznał przedłożonych dowodów zapłaty za eksportowany towar wskazując jedynie, że dowód zapłaty jest jedynie dowodem dokonania transakcji. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 796da ust. 4 lit. b RWKC, zgodnie z którym dowodem wyprowadzenia jest między innymi dowód zapłaty przedłożony przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym , co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując w tak zakreślonej kognicji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., odpowiadają obowiązującemu prawu. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone w dniu 20 maja 2015 r., gdy obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy art. 161-162 WKC regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1), dalej jako "RWKC", określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W niniejszej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier, z oddziału Punkt I Odpraw Celnych M. D. ([...]), według dokumentów tranzytowych T1, do bułgarskiego Urzędu Celnego K. A. Procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym K. ([...]). W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiegokolwiek udziału funkcjonariuszy celnych. Wobec ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Uzasadnione było przeprowadzenie postępowania w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Wezwał eksportera do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Skarżący przedstawił: oświadczenie eksportera z dnia 10 lutego 2018 r., fakturę sprzedaży towaru, dowód wpłaty należności za towar, a także powołał się na komunikat IE599. Nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Przedłożone dokumenty nie mogły być zatem uznane za wystarczający dowód wywozu. Uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że operacja przemieszczania towarów pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w bułgarskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system. Na eksporterze spoczywał obowiązek wykazania, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC). W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 art. 191 i art. 192 o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dokonana przez organ celny ocena dokumentów przez niego przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Trafnie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez stronę nie są dowodem na wywóz zakupionych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ze złożonych przez stronę skarżącą dokumentów wynika, że towar został sprzedany przez skarżącą obywatelowi innego kraju oraz załadowany na terenie Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez stronę skarżącą czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktura sprzedaży). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że komunikat IE 599 został wygenerowany w systemie w oparciu o komunikat IE 518, który został wysłany nieprawidłowo. Skarżąca zarzuciła organowi dowolną ocenę materiału dowodowego w oczywistej sprzeczności z treścią zebranych w sprawie dowodów. Zarzut ten w ocenie Sądu nie jest zasadny. W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. Administracja Celna Węgier poinformowała, że towary objęte wyżej wymienionym zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym administracja celna Węgier wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Powyższe pismo zostało przekazane w ramach współpracy organów celnych państwa członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z dnia 22 marca 1997 r. Nr 82, str. 1). Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego. Ustalenia zawarte w tym dokumencie są wiążące dla polskich organów celnych. Zgodnie z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. Zgodnie z art. 796e RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Jak już wyżej wskazano dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat IE 599 - "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE 518 - "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie organ celny Węgier wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdził wywozu towarów z obszarów Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera – skarżącego do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody przedstawione przez stronę nie potwierdzały wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC. Żaden z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że towar opuścił obszar celny Unii. Należy również podkreślić, że pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej, Państwowy Komitet Celny Republiki Białorusi w M. poinformował, że wskazana jako odbiorca spornego towaru M. L. F. nie została zarejestrowana w państwowym rejestrze osób prawnych i przedsiębiorców na terenie Białorusi. Ustalono również, że w centralnym archiwum danych informacji celnej w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do 18 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono deklaracji przywozowych, zgłaszanych przez obywateli Białorusi, wskazanych w zgłoszeniach celnych eksportowych od polskich nadawców, w tym przypadku, w zgłoszeniu [...] z dnia 20 maja 2015 r. W sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie doszło także do naruszenia przepisu art 210 o.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jej niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała co prawda, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy, jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego, w tym między innymi art. 66 ust. 2 WKC, jak również art. 251 ust. 2 lit. b i art. 796e RWKC. Takie wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia spełnienia wymogi wynikające z powołanego przepisu art. 210 o.p., a tym samym zarzut w tym zakresie uznać należy za niezasadny. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów pozostaje argumentacja skarżącego dowodząca, że potwierdzeniem wywozu towarów, a tym samym nabycie statusu towarów niewspólnotowych, objętych spornym zgłoszeniem celnym jest fakt, objęcia ich procedurą tranzytu. Jak bowiem twierdzi strona "objęcie towarów na terytorium Węgier procedurą tranzytu zewnętrznego ( nota T1) wskazuje na posiadanie przez towar statusu niewspólnotowego w dacie otwarcia tej procedury. Status niewspólnotowy nabyły towary wyprodukowane w firmie konfekcyjnej A które następnie opuściły terytorium UE w procedurze wywozu. Wniosek taki jednoznacznie wynika z zestawienia dyspozycji art. 4 pkt 18 i 19 z dyspozycją art. 102 WKC. Zgodnie z powołanymi przepisami status towarów niewspólnotowych mają towary wspólnotowe wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Towary wyprodukowane w firmie W. K. nie mogłyby być objęte procedurą tranzytu zgodnie z art. 91 ust. 1 WKC gdyby nie nabyły niewspólnotowego statusu". Odnosząc się do tego stanowiska jeszcze raz należy zaakcentować, że stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeżeli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu. Zgodnie bowiem z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny wspólnotowy w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozu. To właśnie materialne zdarzenie ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu i tę istotną okoliczność, niestety nieudowodnioną przez skarżącego, pomija on w swoich teoretycznych wywodach. Należy podkreślić, że postępowanie celne w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego ma na celu ustalenie, czy towary opisane w zgłoszeniu wywozu faktycznie opuściły obszar celny Wspólnoty, czy też nie i co do zasady tylko te okoliczności są przedmiotem dowodzenia w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Prawidłowość i dopuszczalność stosowania ewentualnych innych procedur (tranzytu) pozostaje poza obszarem zainteresowania organów. Konsekwentnie, w przekonaniu sądu, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty podniesione w skardze dotyczące braku ustalenia w jakiej dacie nastąpiło otwarcie procedury tranzytu i jej zakończenie, niezałączenie dokumentów źródłowych dotyczących przebiegu procedury tranzytu, niewyjaśnienie na jakiej podstawie zamknięta została procedura tranzytu a następnie otwarta po 2 latach, brak wyjaśnienia statusu celnego towarów w dacie objęcia towarów procedurą tranzytu zewnętrznego oraz niewyjaśnienie w jakiej dacie i jaki był zakres ingerencji osób trzecich w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie nie miało znaczenia zbadanie szczegółowych okoliczności, o których mowa w piśmie Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w B. z dnia 8 maja 2017 r. sporządzonego po otrzymaniu informacji od Administracji Celnej Republiki Bułgarii, bowiem wystarczające było stwierdzenie, że procedury eksportowe objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie zostały dopełnione, a eksporter, pomimo wezwania, nie przedstawił dostatecznych dowodów alternatywnych. W sytuacji objętej stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez skarżącego, tylko z tego względu organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Reasumując, w ocenie Sądu, zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Decydujące znaczenie należy zatem przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC z nieotrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" – także komunikatu IE-599, należy uznać sytuację, w której formalny dokument został wprawdzie wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy dokument – komunikat IE-599 został udzielony stronie skarżącej w wyniku np. świadomego, przestępczego działania, niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych czy też na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii – w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co prawidłowo ustaliły organy celne, że towar wskazany w zgłoszeniu celnym nie opuścił obszaru celnego Unii. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do unieważnienia zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, objętych zgłoszeniem celnym. W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść istotnego pisma Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w B. z dnia 8 maja 2017 r. sporządzonego po otrzymaniu informacji od Administracji Celnej Republiki Bułgarii. Treść tego pisma wskazuje, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku nr 2 (m.in. zgłoszenie nr [...]) nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i węgierska administracja celna wycofała potwierdzenie końcowego wywozu wymienionych towarów z obszaru Wspólnoty. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach pismo to ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, a więc korzysta ono z domniemania autentyczności i prawdziwości. Skarżący nie obalił skutecznie tego domniemania, poprzez przedstawienie dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz z obszaru Unii spornych towarów, co oznacza, że pismo to jest dowodem na to co w nim urzędowo stwierdzono. Stanowiąca w ocenie skarżącego alternatywny dowód wywozu towaru faktura nr [...] z 14 maja 2015 r. potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotem mającym siedzibę na Białorusi i nie stanowi dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego UE. Również dowód wpłaty KP bez numeru z dnia 20 maja 2015 r. potwierdza jedynie dokonanie ewentualnej operacji finansowej między stronami. Potwierdzeniem wywozu nie jest również zgłoszenie celne wywozu. Natomiast co podniesiono wyżej, organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat [...], w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC. W tej sytuacji nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organy celne przyznają sobie nieograniczone prawo do kwestionowania własnych dokumentów urzędowych i organ celny bezpodstawnie żądał od skarżącego dowodów świadczących o dokonaniu wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Z uwagi bowiem na treść pisma bułgarskiej administracji celnej informującego o ingerencji zewnętrznej w systemy bułgarskiej administracji celnej, węgierska administracja celna miała prawo do przeprowadzenia kontroli prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu w wyniku której ustalono, że towary objęte zgłoszeniem celnym [...] nie opuściły terytorium UE. W efekcie tej kontroli węgierska administracja celna wycofała potwierdzenia końcowego wywozu wymienionych towarów z obszaru Wspólnoty i w ramach "pomocy samorzutnej" powiadomiła o tym fakcie polską administrację celną wskazując regulacje celne tj. art. 183 WKC oraz art. 796d ustep 4 Rozporządzenia Komisji 2454/93/EWG, z naruszeniem których wiązała się ta pomoc. To z kolei wbrew zarzutom skarżącego, uzasadniało przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towarów z obszaru UE. Organ celny miał zatem prawo żądania od skarżącego dowodów świadczących o wywiezieniu towarów z obszaru celnego Unii. Dodać również należy, iż z treści pisma białoruskiej administracji celnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie stwierdzono deklaracji przywozowych spornych towarów na Białoruś zaś odbiorca towaru (M.L.F. ) nie jest w ogóle zarejestrowana w państwowym rejestrze osób prawnych i przedsiębiorców na terenie Białorusi. Wobec tego, że skarżący nie przedłożył dokumentów, potwierdzających fakt wywozu spornych towarów poza obszar Unii, organ celny, zgodnie z treścią art. 251 ust.2 pkt.b RWKC, prawidłowo unieważnił zgłoszenie celne. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania. Podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy co do istoty. Również ocena ustaleń dokonanych w świetle zasady swobodnej oceny dowodów odpowiada prawu. Podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Organy poprzez wskazane wyżej dowody wykazały, że towary nie opuściły obszaru celnego UE i nie zostały wwiezione na Białoruś, a zatem zachodziły podstawy do unieważnienia zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Na marginesie należy wyjaśnić, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu jest zbieżne ze stanowiskiem innych wojewódzkich sądów administracyjnych orzekających w sprawach, w których stan faktyczny i prawny był niemal identyczny jak w rozpoznawanej sprawie (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn.akt III SA/Lu 443/18 , WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn.akt I SA/Rz 214/19, WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r. sygn.akt V SA/Wa 1982/18, WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r. sygn.akt I SA/Bk 395/18, WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn.akt III SA/Po 532/15). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił dc