III SA/Łd 933/12

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz D. B. kwotę 187 (sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął wobec D.B. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o numerze VIN [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił D.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], w kwocie 4.661 zł. Od powyższej decyzji D.B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : 1/ błędne uznanie zeznań diagnosty P.K. z dnia 12.01.2012r., dotyczących obecności w pojeździe za drugim rzędem siedzeń pasów bezpieczeństwa, za zgodne z prawdą ; 2/ zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 tylko na podstawie zeznań diagnosty P.K. W uzasadnieniu podał, że przed wyjazdem po samochód do Wielkiej Brytanii uzyskał w Izbie Celnej w Ł. informację, że jeżeli w dowodzie rejestracyjnym pojazdu będzie umieszczony zapis "V5", to będzie to samochód ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że zakupił samochód na złomie, od firmy, która zajmuje się recyklingiem. Auto było bardzo poważnie uszkodzone, oprócz kosztów naprawy, poniósł również koszty dostosowania pojazdu do ruchu prawostronnego. Zarzucił, że diagnosta P.K. zeznał, że pojazd posiadał pasy bezpieczeństwa z tyłu i jednocześnie nie pamiętał, czy w tylnej części pojazdu była zamontowana kanapa, czy ławka. Zdaniem strony diagnosta skupił się tylko na numerach nadwozia, zawieszeniu, i światłach, nie zaglądał do środka auta, w którym szyby są przyciemnione, co oznacza, że nie mógł przez nie widzieć, czy były zamontowane pasy bezpieczeństwa i punkty ich kotwienia. Skarżący wskazał, że pojazd wykorzystywany jest jako samochód ciężarowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej (usługi blacharsko-budowlane). W piśmie z dnia 24 sierpnia 2012r., skarżący uzupełnił odwołanie i wniósł o umorzenie postępowania. Powołując się na poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 wskazał, że pojazd typu pick-up to samochód ciężarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób i można go klasyfikować do kodu CN 8704. Ponadto podkreślił, że nabyty samochód maki Nissan Navara, od początku używany był w ramach prowadzonego zakładu blacharsko-budowlanego do przewozu towarów, nawet o długości ponad 2 metrów (po otwarciu burty, która jest konstrukcyjnie przystosowana do dużych obciążeń). Na powyższą okoliczność organ podatkowy w ogóle natomiast nie zwrócił uwagi. Jako dowód podatnik przedstawił przykładowe dowody zakupu towarów, z których wynika, że odbiór towaru następuje własnym środkiem transportu. Skarżący podkreślił, że pojazd został zakupiony jako auto ciężarowe, tak zostało zarejestrowane, posiada homologację ciężarową, a w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym jest oznaczone jako ciężarowe (V5 ). Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.3 ustawy z dnia 6.12.2008r., o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia l czerwca 2006r., (M.P. 2006r., nr 86, póz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym ( np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Stosownie zaś do treści Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Prowadzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie postępowanie zmierzało do ustalenia w oparciu o cechy pojazdu, czy przedmiotowy samochód marki Nissan Navara jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym natomiast kryterium, które wzięto pod uwagę było przeznaczenie pojazdu czyli głównie do przewozu osób. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 23 maja 2009r. w Wielkiej Brytanii D.B., dokonał zakupu samochodu marki Nissan Navara, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm3 , wersja wyposażenia D/C OUTELAW DCI. Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium kraju. Z treści faktury sprzedaży nr [...] z dnia 23 maja 2009r., wynika, że pojazd był uszkodzony i nie nadawał się do użytkowania. Auto sprzedano, bez gwarancji za kwotę 5000 £ .Z treści brytyjskiego dowodu rejestracyjnego (k nr 3 akt) wynika, że zakupiony pojazd był zarejestrowany jako ciężarówka typu pick-up (ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą - 5). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 sierpnia 2009r. wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K. również wskazano, że ww. pojazd jest samochodem ciężarowym, ilość siedzeń – 5 i dopuszczalna ładowność - 1115 kg. Z załączonego do zaświadczenia dokumentu Identyfikacyjnego wynika, że pojazd po raz pierwszy był zarejestrowany za granicą. W pkt 9 tego dokumentu jako rodzaj pojazdu wskazano : samochód ciężarowy, a w pkt 10 jako podrodzaj podano : VAN, w pkt 15 podano - dopuszczalna ładowność - 1115 kg, w pkt 18 - podano : liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 5, a w pkt 23 wskazano rozstaw osi skrajnych - 3200 mm. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji zwrócono się do przedstawiciela producenta samochodów marki Nissan w Polsce tj., do firmy NISSAN SALES CEE KFT. Spółka z o. o. e w Warszawie, z zapytaniem jakie świadectwo homologacji wystawiono dla przedmiotowego pojazdu. W piśmie z dnia 6 października 2010r. (k. 46 akt ) Spółka poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako ciężarowy N-1. W toku postępowania podatkowego w dniu 17 listopada 2010r., zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu, na okoliczność których została również sporządzona dokumentacja fotograficzna. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd typu pick-up, posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabiną do przewozu osób i otwartą do transportu towarów. Auto posiada dwa rzędy siedzeń. Pierwszy rząd stanowią dwa fotele (wyposażone w pasy bezpieczeństwa, rączki dla pasażerów, radio, CD, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby). Drugi rząd to składana metalowa ławka przymocowana fabrycznie, bez pasów bezpieczeństwa. Długość pomiędzy osiami (przód, tył) to 320 cm. Powierzchnia do transportu towarów mierzona od podłogi do końca (przy zamkniętej klapie) wynosi 150 cm. Otwierana klapa posiada liny stalowe umożliwiające przewóz cięższych towarów. Na dachu znajdują się relingi zamocowane fabrycznie, które umożliwiają przewóz towarów dłuższych niż 2 metry. Na podstawie wykonanej w dniu oględzin dokumentacji fotograficznej organ stwierdził, że w drugim rzędzie siedzeń (który stanowi ławka) w miejscu, gdzie zwykle znajdują się punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa – są okrągłe zaślepki, a w miejscu, gdzie znajdują się zwykle uchwyty dla pasażerów - widać ślady po mocowaniach tych uchwytów. Przesłuchany dniu 17 listopada 2010r. właściciel pojazdu – D.B. zeznał, że zakupiony w Wielkiej Brytanii samochód marki Nissan Navara przemieścił do kraju dnia 25 maja .2009r. Podał, że auto było po dachowaniu, przednia część pojazdu była rozbita, a szyba była pęknięta. Podał, że nie posiada żadnych faktur dokumentujących naprawy auta, bo dokonał ich jego ojciec – Z.B., (z zawodu mechanik samochodowy). W pojeździe wymienił fotele przednie na skórzane. Stwierdził, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, nabył samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przewozi nim blachy i pręty o długości ponad 2 metry oraz rynny. W opinii z dnia 25 czerwca 2011r., (k. 117- 133 ) biegły sądowy z zakresu techniczni samochodowej W.M. stwierdził, że samochód marki Nissan Navara typu pick-up, czterodrzwiowy, posiadał 5 miejsc siedzących. Zaznaczył, że właściciel dodatkowo przedstawił wzmocnienie deski rozdzielczej oraz drzwi i burtę tylną, które wymontował w celu przystosowania pojazdu do ruchu prawostronnego i naprawy powypadkowej. Wskazał, że drzwi tylne pojazdu posiadają zainstalowaną tapicerkę oraz wyposażenie dodatkowe 1/ otwieranie elektryczne szyb (k. 127 ); 2/ uchwyt wewnętrzny do zamykania drzwi przez pasażerów; 3/ uchwyt na napoje; 4/ głośnik drzwiowy; 5/ klamkę wewnętrzną. Na słupku środkowym jest zainstalowany uchwyt/rączka ułatwiającą wysiadanie pasażerów drugiego rzędu. W podłokietniku środkowym, w tylnej części zainstalowano popielniczkę dla pasażerów drugiego rzędu. Pojazd posiadał zainstalowane felgi aluminiowe, lakier metalizowany, kierownicę wielofunkcyjną, radio, CD, klimatyzację, układ oczyszczania reflektorów, relingi dachowe, stopnie rurowe z podstopniem dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie regulowane lusterka. Biegły stwierdził, że w tapicerce słupków tylnych widoczne są elementy przewężenia prowadnicy pasa bezpieczeństwa oraz miejsca prowadnicy górnej pasa bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń. Badanie wykazało, że pojazd miał demontowaną całą tapicerkę ( w związku z usuwaniem uszkodzeń powypadkowych i koniecznością przystosowania do ruchu prawostronnego). Właściciel wyjaśnił, że w pojeździe wymieniono również fotele przednie. Z dokumentacji samochodu wynika, że w chwili badania technicznego w 2009 roku był wyposażony w osprzęt umożliwiający poruszanie się nim 5-ciu osobom. W chwili badania przez biegłego - drugi rząd siedzeń nie posiadał punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa. Biegły podkreślił, że w trakcie badania technicznego w 2009 roku - pojazd musiał posiadać pełne wyposażenie umożliwiające przewóz 3 osób w drugim rzędzie, ponieważ pozytywnie przeszedł badanie techniczne. Rzeczoznawca potwierdził, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów (150 cm) jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu (320 cm). Przesłuchany w dniu 29 listopada 2011r., w charakterze świadka Z.B. - ojciec skarżącego, (k. 148 - 149 akt) zeznał, że widział pojazd tuż po przywozie do Polski. Wyjaśnił, że auto było poobijane z każdej strony oraz, że miało kierownicę po prawej stronie. Świadek zeznał, że za pierwszym rzędem siedzeń była ławeczka, która jego zdaniem nie była zakotwiczona, można było ją bez problemu wyjąć. Nie pamiętał, czy ławeczka posiadała pasy bezpieczeństwa i punkty kotwienia dla pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Zeznał, że w trakcie oględzin pojazdu w czerwcu 2011 r., przez biegłego w drugim rzędzie siedzeń punkty kotwienia dla pasów były zaspawane. Auto było całe przeszklone, nie miało przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Świadek zeznał, że nigdy nie naprawiał samochodu syna, udzielał tylko rad jak naprawiać. Diagnosta, którego podpis figuruje pod badaniem technicznym nr [...] z dnia 17.08.2009r., tj., W.J. wyjaśnił, że przedmiotowego samochodu nie oglądał, a dokonał tylko korekty błędnie ustalonej mocy pojazdu. Ustaleń dokonał w oparciu o Katalog Pojazdów i wskazał, że fizycznie ten pojazd badał diagnosta P.K. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 stycznia 2012r., P.K. zeznał, że w dniu 17 sierpnia 2009r., dokonał fizycznie przeglądu samochodu marki Nissan Navara. Świadek podał, że auto było w całości przeszklone, miało łącznie 5 siedzeń w dwóch rzędach ( dwa siedzenia w pierwszym rzędzie i trzy w drugim), siedzenia były wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla 5 pasażerów. Odnotował, że samochód posiadał pięć miejsc siedzących. Nie pamiętał, czy drugi rząd siedzeń stanowiła kanapa, czy ławka, ani czy w tej części były rączki dla pasażerów. Potwierdził, że drugi rząd siedzeń był przytwierdzony na stałe do punktów kotwienia znajdujących się w podłodze. Na podstawie poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że przedmiotowy samochód marki Nissan Navara jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i należy klasyfikować go do kodu CN 8703 o czym świadczy jego wyposażenie, jakie posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. : 1/ dwa rzędy siedzeń, łącznie pięć miejsc siedzących, z pasami bezpieczeństwa dla 5 pasażerów, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka diagnosta P.K., który dokonał przeglądu technicznego pojazdu w dniu 17.08.2009r. oraz powołany w sprawie biegły W.M. w wydanej opinii 2/ wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: w tylnych drzwiach uchwyt wewnętrzny do zamykania drzwi przez pasażerów, uchwyt na napoje, głośnik drzwiowy, uchwyt zainstalowany w słupku środkowym ułatwiający wysiadanie pasażerom drugiego rzędu, w podłokietniku środkowym w tylnej części popielniczka dla pasażerów drugiego rzędu. Wymienione elementy, zdaniem organu umożliwiają bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach, co jest charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organ podkreślił również, że podatnik zeznał, że nie wymieniał drzwi tylnych w pojeździe. Diagnosta P.K. z uwagi na upływ czasu nie był pewien, czy drugi rząd siedzeń w pojeździe stanowiła kanapa, czy ławka, co nie zmienia w ocenie organu faktu, że auto miało 5 miejsc siedzących. Ojciec Podatnika zeznał, że nie pamięta czy ławeczka w drugim rzędzie posiadała pasy bezpieczeństwa, ale jednocześnie podał, że w czasie oględzin przez biegłego widział zaspawane punkty kotwienia foteli i pasów w drugim rzędzie siedzeń. Pojazd posiada zainstalowane felgi aluminiowe, lakier metalizowany, kierownicę wielofunkcyjną, radio, CD, klimatyzację, układ oczyszczania reflektorów, relingi dachowe, stopnie rurowe z podstopniem dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie regulowane lusterka, elektrycznie otwierane okna drzwi przednich i tylnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz fakt, że D.B. zeznał, że nie dokonywał żądnych zmian konstrukcyjnych w zakupionym pojeździe – organ stwierdził że konstrukcja pojazdu (ilość miejsc siedzących, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa) była taka sama w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i w dniu dokonania przeglądu technicznego. W ocenie organu podatkowego ławeczka w drugim rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego musiała posiadać pasy bezpieczeństwa i była zakotwiczona na stałe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do kodu CN 8703 w przypadkach, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi - pojazdy mogą być objęte kodem CN 8704 (jako samochody ciężarowe). Podkreślić należy, że powołany w sprawie biegły potwierdził, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów (150 cm) jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu (320 cm). Zatem długość powierzchni do transportu nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi. Skoro przedmiotowy pojazd nie spełnia tego kryterium - nie może być klasyfikowany do kodu CN 8704 - jako ciężarowy. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji prawidłowo wykazał, że przedmiotowy pojazd marki Nissan Navara - jest samochodem typu pickup, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi. Auto posiada oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów (łącznie 5 miejsc) oraz otwartą naczepę z nakładaną klapą. W oparciu o poczynione ustalenia - pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Ponadto organ podkreślił, iż prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do poz. 8703 potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe wydawane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dla samochodów marki Nissan Navara, typu pic-kup, o identycznych parametrach, co pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy tj. pojemności skokowej silnika 2488 cm3, z podwójną, czterodrzwiową, przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą; za kabiną znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa; długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 1500 mm i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (rozstaw osi 3200 mm); dopuszczalna masa całkowita pojazdu 3210 kg. Odnosząc się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu który twierdzi, że zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 nastąpiło tylko na podstawie zeznań diagnosty P.K., Dyrektor Izby Celnej w Ł., wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdu do kodu 8703 odbyła się na podstawie oględzin, badania dokumentów i opinii biegłego. Biegły W.M. w wydanej opinii stwierdził, że o przystosowaniu pojazdu do przewozu 5 osób, w dniu pierwszego przeglądu technicznego w kraju świadczą znajdujące się w tapicerce słupków tylnych widoczne elementy przewężenia prowadnicy pasa bezpieczeństwa oraz miejsce mocowania prowadnicy górnej pasa bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń. Również ojciec podatnika zeznał, że w czasie oględzin przez biegłego widział zaspawane punkty kotwienia foteli i pasów w drugim rzędzie siedzeń. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy samochód marki Nissan Navara do kodu CN 8703 i brak jest podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Nissan Navara typu pickup jest zasadniczo przeznaczony do przewozy osób w rozumieniu poz. 59 załącznika, 2. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 6 ORNIS skutkujące zaklasyfikowaniem pojazdu do kodu CN 8703, a nie do kodu 8704 i pominięcie zasadniczego kryterium jaki jest przeznaczenie pojazdu (przewóz towarów) oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1. art. 187§ 1 i art. 191 poprzez niedostateczną i błędną analizę materiału dowodowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sprawujący tak zdefiniowany wymiar sprawiedliwości sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 – dalej jako - p.p.s.a.) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 §1 i 2 p.p.s.a.). Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zebrania całego materiału i jego wszechstronnej oceny. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym, postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając akta sprawy, Sąd stwierdził, ze organy prowadzące postępowanie dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczypospolitej Polskiej towaru – samochodu Nissan Navara. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Przechodząc do oceny merytorycznej, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej jako u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS’). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Nissan Navara został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W piśmie z dnia 6 października 2010r. (karta 41 akt adm.) przedstawiciel producenta potwierdził, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód o kategorii N1 – ciężarowy. W załączniku ( karta 5 akt adm.) do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 17 sierpnia 2009r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu w pkt 9 widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 10 "podrodzaj" wpisano – "van". Z kolei w rubryce 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis 5. Z dokonanych w dniu 17 listopada 2010r. przez funkcjonariuszy celnych oględzin (karta 50 akt adm.)wynika, że jest to pojazd typu pick-up, posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabiną do przewozu osób i otwartą do transportu towarów. Auto posiada dwa rzędy siedzeń. Pierwszy rząd stanowią dwa fotele (wyposażone w pasy bezpieczeństwa, rączki dla pasażerów, radio, CD, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby). Drugi rząd to składana metalowa ławka przymocowana fabrycznie, bez pasów bezpieczeństwa. Na podłodze również w części pasażerskiej brak jest dywaników. Długość pomiędzy osiami (przód, tył) to 320 cm. Powierzchnia do transportu towarów mierzona od podłogi do końca (przy zamkniętej klapie) wynosi 150 cm. Otwierana klapa posiada liny stalowe umożliwiające przewóz cięższych towarów. Na dachu znajdują się relingi zamocowane fabrycznie, które umożliwiają przewóz towarów dłuższych niż 2 metry. W opinii z dnia 25 czerwca 2011r., (k. 117- 133 ) biegły sądowy z zakresu techniczni samochodowej W.M. stwierdził, że samochód marki Nissan Navara typu pick-up, czterodrzwiowy, posiadał 5 miejsc siedzących. Zaznaczył, że właściciel dodatkowo przedstawił wzmocnienie deski rozdzielczej oraz drzwi i burtę tylną, które wymontował w celu przystosowania pojazdu do ruchu prawostronnego i naprawy powypadkowej. Wskazał, że drzwi tylne pojazdu posiadają zainstalowaną tapicerkę oraz wyposażenie dodatkowe 1/ otwieranie elektryczne szyb (k. 127 ); 2/ uchwyt wewnętrzny do zamykania drzwi przez pasażerów; 3/ uchwyt na napoje; 4/ głośnik drzwiowy; 5/ klamkę wewnętrzną. Na słupku środkowym jest zainstalowany uchwyt/rączka ułatwiającą wysiadanie pasażerów drugiego rzędu. W podłokietniku środkowym, w tylnej części zainstalowano popielniczkę dla pasażerów drugiego rzędu. Pojazd posiadał zainstalowane felgi aluminiowe, lakier metalizowany, kierownicę wielofunkcyjną, radio, CD, klimatyzację, układ oczyszczania reflektorów, relingi dachowe, stopnie rurowe z podstopniem dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie regulowane lusterka. Biegły stwierdził, że w tapicerce słupków tylnych widoczne są elementy przewężenia prowadnicy pasa bezpieczeństwa oraz miejsca prowadnicy górnej pasa bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń. Badanie wykazało, że pojazd miał demontowaną całą tapicerkę ( w związku z usuwaniem uszkodzeń powypadkowych i koniecznością przystosowania do ruchu prawostronnego). Właściciel wyjaśnił, że w pojeździe wymieniono również fotele przednie. Z dokumentacji samochodu wynika, że w chwili badania technicznego w 2009 roku był wyposażony w osprzęt umożliwiający poruszanie się nim 5-ciu osobom. W chwili badania przez biegłego - drugi rząd siedzeń nie posiadał punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa. Biegły podkreślił, że w trakcie badania technicznego w 2009 roku - pojazd musiał posiadać pełne wyposażenie umożliwiające przewóz 3 osób w drugim rzędzie, ponieważ pozytywnie przeszedł badanie techniczne. Rzeczoznawca potwierdził, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów (150 cm) jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu (320 cm). Przesłuchany w dniu 29 listopada 2011r., w charakterze świadka Z.B. - ojciec skarżącego, (k. 148 - 149 akt) zeznał, że widział pojazd tuż po przywozie do Polski. Wyjaśnił, że auto było poobijane z każdej strony oraz, że miało kierownicę po prawej stronie. Świadek zeznał, że za pierwszym rzędem siedzeń była ławeczka, która jego zdaniem nie była zakotwiczona, można było ją bez problemu wyjąć. Nie pamiętał, czy ławeczka posiadała pasy bezpieczeństwa i punkty kotwienia dla pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Zeznał, że w trakcie oględzin pojazdu w czerwcu 2011 r., przez biegłego w drugim rzędzie siedzeń punkty kotwienia dla pasów były zaspawane. Auto było całe przeszklone, nie miało przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Świadek zeznał, że nigdy nie naprawiał samochodu syna, udzielał tylko rad jak naprawiać. Diagnosta, którego podpis figuruje pod badaniem technicznym nr [...] z dnia 17.08.2009r., tj., W.J. wyjaśnił, że przedmiotowego samochodu nie oglądał, a dokonał tylko korekty błędnie ustalonej mocy pojazdu. Ustaleń dokonał w oparciu o Katalog Pojazdów i wskazał, że fizycznie ten pojazd badał diagnosta P.K. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 stycznia 2012r., P.K. zeznał, że w dniu 17 sierpnia 2009r., dokonał fizycznie przeglądu samochodu marki Nissan Navara. Świadek podał, że auto było w całości przeszklone, miało łącznie 5 siedzeń w dwóch rzędach ( dwa siedzenia w pierwszym rzędzie i trzy w drugim), siedzenia były wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla 5 pasażerów. Odnotował, że samochód posiadał pięć miejsc siedzących. Nie pamiętał, czy drugi rząd siedzeń stanowiła kanapa, czy ławka, ani czy w tej części były rączki dla pasażerów. Potwierdził, że drugi rząd siedzeń był przytwierdzony na stałe do punktów kotwienia znajdujących się w podłodze. Na postawie poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że przedmiotowy samochód marki Nissan Navara jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i należy klasyfikować go do kodu CN 8703 o czym świadczy jego wyposażenie jakie posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. : 1/ dwa rzędy siedzeń, łącznie pięć miejsc siedzących, z pasami bezpieczeństwa dla 5 pasażerów, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka diagnosta P.K., który dokonał przeglądu technicznego pojazdu w dniu 17.08.2009r. oraz powołany w sprawie biegły W.M. w wydanej opinii, 2/ wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: w tylnych drzwiach uchwyt wewnętrzny do zamykania drzwi przez pasażerów, uchwyt na napoje, głośnik drzwiowy, uchwyt zainstalowany w słupku środkowym ułatwiający wysiadanie pasażerom drugiego rzędu, w podłokietniku środkowym w tylnej części popielniczka dla pasażerów drugiego rzędu. Wymienione elementy, zdaniem organu umożliwiają bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach, co jest charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organ podkreślił również, że podatnik zeznał, że nie wymieniał drzwi tylnych w pojeździe. Diagnosta P.K. z uwagi na upływ czasu nie był pewien, czy drugi rząd siedzeń w pojeździe stanowiła kanapa, czy ławka, co nie zmienia w ocenie organu faktu, że auto miało 5 miejsc siedzących. Ojciec Podatnika zeznał, że nie pamięta czy ławeczka w drugim rzędzie posiadała pasy bezpieczeństwa, ale jednocześnie podał, że w czasie oględzin przez biegłego widział zaspawane punkty kotwienia foteli i pasów w drugim rzędzie siedzeń. Pojazd posiada zainstalowane felgi aluminiowe, lakier metalizowany, kierownicę wielofunkcyjną, radio, CD, klimatyzację, układ oczyszczania reflektorów, relingi dachowe, stopnie rurowe z podstopniem dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie regulowane lusterka, elektrycznie otwierane okna drzwi przednich i tylnych. Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone, stwierdzić należy, że wbrew argumentacji decyzji brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Racje maja organy twierdząc, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu co do zasady nie mają znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle angielskich przepisów o rejestracji, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść angielskiego dowodu rejestracyjnego, ani wyniki badania technicznego z dnia 17 sierpnia 2009r., w którym sprowadzony samochód uznano za ciężarowy. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Nie zmienia to jednak faktu, że przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu można całkowicie pominąć te dowody, szczególnie w sytuacji, gdy potwierdzają one stan fizyczny pojazdu i jego wyposażenie. W tym kontekście wątpliwości Sądu budzi fakt nieuwzględnienia dokumentu świadczącego o ciężarowej homologacji przedmiotowego pojazdu. Przedstawiciel producenta – firmy Nissan - potwierdził ten fakt w piśmie z dnia 6 października 2010r. Uwagę Sądu zwróciła dalsza korespondencja z przedstawicielem producenta, a mianowicie pismo Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia 22 marca 2011r., w którym, z uwagi na zasadnicze wątpliwości i rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym ma pytanie o podanie informacji, na dzień wyprodukowania, ile miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) było zamontowanych w przedmiotowym samochodzie i czy w pojeździe były pasy bezpieczeństwa zamontowane dla I i II rzędu siedzeń. Odpowiedź na to pytanie mogła mieć charakter rozstrzygający w kontekście stwierdzenia przez producenta, że samochód był wyprodukowany jako ciężarowy, a w trakcie oględzin tego samochodu w dniu 17 listopada 2010r. przez funkcjonariuszy celnych w samochodzie stwierdzono w drugim rzędzie fabrycznie zamontowaną metalową ławkę, w dodatku nie na całej długości drugiego rzędu siedzeń i brak pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. W tym miejscu należy podkreślić, że cechą samochodów klasyfikowanych do pozycji 8704 jest między innymi obecność składanych siedzeń (ławek), które po złożeniu zwiększają przestrzeń ładunkowa pojazdu i brak pasów bezpieczeństwa. Skoro producent tego pojazdu na etapie produkcji uformował ten samochód jako samochód ciężarowy odpowiedź na pytania zawarte w piśmie organu z dnia 22 marca 2011r. mogła być bardzo pomocna dla rozpoznani tej spornej kwestii. Niestety w aktach sprawy brak jest odpowiedzi na to pismo, a pełnomocnik organu poproszony na rozprawie w dniu 13 marca 2013r. o wyjaśnienie tej kwestii nie umiał udzielić jednoznacznej odpowiedzi z jakiego powodu przedstawiciel Nissana nie wypowiedział się w powyższej sprawie i dlaczego organ mimo braku informacji nie ponowił prośby. Tymczasem świadectwo homologacji jest dokumentem potwierdzającym wyposażenie i konstrukcję auta z punktu widzenia jego bezpieczeństwa jako samochodu ciężarowego lub osobowego. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Być może, że właśnie ze względu na określone wyposażenie samochodu i jego konstrukcję Nissan Navara jest produkowany zarówno jako ciężarowy jak i osobowy. Kwestii tej jednoznacznie nie przesądził również powołany biegły sądowy. Sąd zauważa, że będąca dowodem w sprawie opinia sporządzona jest w trybie przypuszczającym, o czym świadczą takie stwierdzenia biegłego jak " W związku z wyposażeniem wymienionym w poprzednim ustępie w tylnej części pojazdu należy przypuszczać, że pojazd został przystosowany do przewozu 5 osób jednak wyposażenie ujawnione podczas badania technicznego zostało w późniejszym czasie zdemontowane" (str.10 opinii). " pojazd w grudniu 2009r. musiał posiadać pełne wyposażenie umożliwiające przewóz 3 osób w drugim rzędzie, ponieważ przeszedł pozytywnie badanie techniczne" (str. 11 opinii), "Przyjmując, że pojazd w dniu badania technicznego posiadał wyposażenie umożliwiające przewóz 5 osób (...)" ( strona 11 opinii). Istotne w sprawie jest to, że biegły nie stwierdził jednoznacznie jakie było wyposażenie spornego auta szczególnie w zakresie miejsc siedzących w drugim rzędzie pojazdu, jakie to były siedzenia ( fotele, kanapa, ławka) i czy były tam trzypunktowe pasy bezpieczeństwa dla tych osób, czy tylko miejsca dla ich montażu. Wprawdzie ojciec skarżącego przesłuchany w charakterze świadka w swoich wyjaśnienia stwierdził, że punkty kotwienia na podłodze w II rzędzie siedzeń były zaspawane, również punkty kotwienia dla pasów bezpieczeństwa II rzędu siedzeń były zaspawane, ale tego faktu nie potwierdza biegły w swojej opinii. W opinii tej nie ma mowy na temat ewentualnych miejsc kotwienia siedzeń drugiego rzędu, co zresztą nie dziwi wobec faktu, że organ zlecając opinię nie postawił takiego pytania biegłemu. Rzeczoznawca stwierdził jedynie, że tylna kanapa składa się wyłącznie z ławki siedziska (nawet nie na całej szerokości tylnej pojazdu) oraz oparcia na sztywno mocowanego do nadwozia. W kwestii zaś mocowania pasów bezpieczeństwa biegły wyjaśnił, że "w tapicerce słupków tylnych widoczne elementy przewężenia prowadnicy pasa bezpieczeństwa oraz miejsce mocowania prowadnicy górnej pasa bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń", jednak w ocenie Sądu z tego zapisu nie wynika, czy są to tylko miejsca mocowania pasów i czy faktycznie były one tam zamocowane i zostały zdemontowane, czy nigdy nie były zamocowane. Tym bardziej, że podczas oględzin w dniu 17 listopada 2010r. funkcjonariusze celni dokonujący oględzin nie stwierdzają faktu zaspawania miejsc kotwienia foteli i pasów, a wręcz stwierdzają obecność fabrycznie zamontowanej metalowej ławki i brak pasów bezpieczeństwa. Powyższe okoliczności w zestawieniu z faktem potwierdzenia przez producenta ciężarowej homologacji dla tego pojazdu rodzi kontrowersje co do prawidłowości stanowiska organów w zakresie klasyfikacji spornego auta. Nie ma więc uzasadnienia, w świetle powyższych wątpliwości, twierdzenie organów, że samochód został przystosowany do komfortowego podróżowania pięciu osób, a szczególnie, że ustalone cechy projektowe oraz wyposażenie, mają zapewnić wysoki komfort i bezpieczeństwo jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu (drugim rzędzie). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że przestrzeń ładunkową tego auta należy liczyć, przy otwartej tylnej burcie Przy ustalaniu proporcji winna być bowiem brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu" Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Mimo powyższego stanowiska Sąd jednak zwraca uwagę, że obecność innych elementów wyposażenia stwierdzonych podczas oględzin, takich jak liny stalowe w tylnej otwieranej klapie umożliwiające przewóz cięższych towarów, fabrycznie zamontowane relingi dachowe umożliwiające przewóz towarów dłuższych niż 2 metry nie zostały ocenione przez organy z punktu widzenia elementów wyposażenia właściwych dla samochodu ciężarowego. Reasumując Sąd zauważa, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p., ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r., FSK 1444/04, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami O.p. W niniejszej sprawie, co wykazano wyżej, w toku toczącego się postepowania organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia spornej kwestii klasyfikacji taryfowej i dokonały dowolnej jego oceny. W tej sytuacji należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy prawa procesowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu, a po przeprowadzeniu postępowania podejmie rozstrzygnięcie stosowne do poczynionych ustaleń. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. wstrzymano wykonanie zaskrzonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. bg