III SA/Łd 945/19

Dnia 29 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), w związku z odwołaniem D.S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 kwietnia 2017 r., w lokalu mieszczącym się w Ł., ul. A 1, funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 62 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 471) dokonali kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki nr [...] z dnia 21.04.2017 r. wynika, że w lokalu znajdowały się trzy urządzenia, wyglądające jak automaty do gier hazardowych. W celu sprawdzenia czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu procesowego na podstawie art. 211 ustawy Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1948) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016, poz. 2137 ze zm.). Eksperyment przeprowadzony na urządzeniu Multigame nr [...] dowiódł, że urządzenie jest automatem do gier hazardowych, który nie został zarejestrowany, eksploatowanym bez koncesji poza kasynem gry. W związku z powyższym automat został zatrzymany. W wyniku wyżej opisanego eksperymentu stwierdzono, że: - urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, - gra na urządzeniu zawierała element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, - urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Urządzający gry nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Automat eksploatowany w lokalu nie posiada ważnego świadectwa rejestracji. Przebieg eksperymentu na urządzeniu Adeli 2 nr [...] wykazał, że w chwili wejścia funkcjonariuszy do lokalu na urządzeniu była prowadzona gra. Przebieg prowadzonej gry wskazywał na jej losowy charakter. Dane osoby grającej zostały zabezpieczone na potrzeby dalszego postępowania. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że powyższe urządzenie jest automatem do gier hazardowych, który nie został zarejestrowany, eksploatowanym bez koncesji poza kasynem gry. W związku z powyższym automat został zatrzymany. W wyniku wyżej opisanego eksperymentu stwierdzono: - urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, - gra na urządzeniu zawierała element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, - urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Urządzający gry nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Automat eksploatowany w lokalu nie posiada ważnego świadectwa rejestracji. Przebieg eksperymentu na urządzeniu Apex nr [...] przebiegał następująco: w chwili wejścia funkcjonariuszy do lokalu na urządzeniu była prowadzona gra. Przebieg prowadzonej gry wskazywał na jej losowy charakter. Dane osoby grającej zostały zabezpieczone na potrzeby dalszego postępowania. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że powyższe urządzenie jest automatem do gier hazardowych, który nie został zarejestrowany, eksploatowanym bez koncesji poza kasynem gry. W związku z powyższym automat został zatrzymany. W wyniku wyżej opisanego eksperymentu stwierdzono: - urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, - gra na urządzeniu zawierała element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, - urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Wskazano, że urządzający gry nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Automat eksploatowany w lokalu nie posiada ważnego świadectwa rejestracji. Organ wyjaśnił także, że dokonano również oględzin zewnętrznych automatów (szczegółowy opis znajduje się w treści decyzji). Organ wskazał, że w aktach postępowania znajdują się także opinie biegłego sądowego dotyczące przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowych automatów. Ekspertyza odbyła się w magazynie depozytowym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 2 sierpnia 2017 r. Przeprowadził ją mgr J.T. – biegły sądowy z zakresu badania automatów i urządzeń do gier. Celem przeprowadzonej ekspertyzy i wydania opinii było stwierdzenie, czy gry prowadzone na badanych automatach są grami w myśl u.g.h. Odnośnie automatu Multigame nr [...] biegły stwierdził, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym. W grach na automacie można uzyskać wygrane pieniężne; realizacja wypłaty wygranej pieniężnej odbywa się za pośrednictwem urządzenia wypłacającego tzw. hoppera. W grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Gry na automacie mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Powyższe stwierdzenia spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W zakresie automatu Adeli 2 nr [...] biegły stwierdził, że na podstawie analizy eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, automat umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej, prowadzenie gier na automacie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, gry na automacie mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, w celu możliwości rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez gracza poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzania gier na automacie. Powyższe stwierdzenia zawierają się w definicji gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Natomiast odnośnie automatu Apex nr [...] biegły wskazał, że - gry prowadzone są na urządzeniu elektromechanicznym; - w grach na automacie można uzyskać wygrane pieniężne, a realizacja wypłaty wygranej pieniężnej odbywa się za pośrednictwem urządzenia wypłacającego tzw. Hoppera; - w grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach; - gry na automacie mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego; - w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Powyższe stwierdzenia spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze oraz biegły sądowy stwierdzili, że gra na przedmiotowych urządzeniach wypełnia definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane w lokalu nie posiadają ważnego świadectwa rejestracji. W związku z ustaleniami zawartymi w notatce z dnia 20 kwietnia 2017 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych, wobec posiadacza lokalu - skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 89 ust. pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiały z kontroli przekazane za pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. oraz akta innych postępowań administracyjnych w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów u.g.h., prowadzonych wobec skarżącej. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji, w przypadku skarżącej wystąpiły przesłanki do odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Po pierwsze strona niniejszego postępowania jest najemcą lokalu, znajdującego się w Ł. ul. A 1. Na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 17 grudnia 2015 r. wynajęła ona cały lokal użytkowy o powierzchni użytkowej ok. 25 m2, przez co stała się posiadaczem zależnym w świetle prawa cywilnego. Organ wskazał, że po drugie w lokalu, będącym w jej posiadaniu na mocy umowy cywilno-prawnej, w dniu kontroli, tj. 20 kwietnia 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Po trzecie w lokalu tym prowadzona była działalność handlowo usługowa. Potwierdza to sam zapis w umowie najmu w § 2, a także zeznania świadka T.W., od którego wynajęła przedmiotowy lokal i który w postępowaniu karnym skarbowym zeznał, że z informacji uzyskanej od skarżącej do lokalu miały być wstawione automaty. Ponadto o rodzaju prowadzonej działalności przez stronę świadczą informacje zawarte w ogólnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w skrócie CEIDG, z których wynika, że podmiot ten prowadzi m.in. działalność usługową, a także gastronomiczną. Ustalenie powyższych faktów było zdaniem organu wystarczające, aby w świetle znowelizowanej ustawy o grach hazardowych stwierdzić, że osobą odpowiedzialną za delikt określony w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest skarżąca. Organ uwzględnił, że nie była to pierwsza i jedyna kontrola funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w lokalu, do którego tytuł prawny posiada strona, skutkująca stwierdzeniem niezgodności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych: organ prowadził i prowadzi nadal łącznie co najmniej piętnaście postępowań w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach postępowań materiału wynika, że strona postępowania zawierała umowy najmu lokali w różnych lokalizacjach na terenie Ł. Następnie w lokalach tych eksploatowane były automaty do gier hazardowych. W dniu 17 stycznia 2017r. w lokalu G mieszczącym się w Ł. przy ulicy B 24 funkcjonariusze celni stwierdzili obecność dwóch nielegalnych urządzeń do gier hazardowych (protokół kontroli nr [...] z dnia 18 stycznia 2017r.). W lokalu działalność prowadziła D.S.. Decyzją nr [...] z dnia [...]stycznia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Następnie w dniu 11 kwietnia 2017r. w lokalu w Ł. przy ulicy C 23 funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili obecność dwóch nielegalnych urządzeń do gier hazardowych. Potwierdził to przeprowadzony eksperyment procesowy nr [...]. Najemcą lokalu była strona na podstawie umowy najmu z dnia 1 października 2016r. W dniu 11 maja 2017r. w lokalu o nazwie H funkcjonariusze ujawnili kolejne, tym razem trzy automaty do gier (protokół oględzin nr [...]). Najemcą lokalu była D.S. (umowa najmu z dnia 23 maja 2016r.). Po kolejnym miesiącu – 14 czerwca 2017r., tym razem w lokalu przy ulicy D 18, do którego tytuł prawny również posiadała skarżąca, funkcjonariusze znowu dokonali kontroli, w wyniku której zatrzymano dwa nielegalne urządzenia. W dniu 3 sierpnia 2017r., w jeszcze innej lokalizacji, w Ł. przy ulicy E 85 zatrzymano dwa urządzenia (protokół eksperymentu procesowego nr [...] 17). W tym przypadku najemcą lokalu była również skarżąca (umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 1 sierpnia 2016r.). W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] organ I instancji podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3 karę pieniężna posiadaczowi zależnemu lokalu w Ł., ul. A 1, w którym urządzane były gry na niezarejestrowanych automatach do gier poza kasynem gry - w wysokości 300.000 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła: a) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji, gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca nie była posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a tym samym nie wypełnia przesłanek z art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h., b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. przez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, c) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 u.g.h. przez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 300000 zł, tj. na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanych w lokalu kontroli w przedmiotowym postępowaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.g.h. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W orzecznictwie przyjęto wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 ww. ustawy sformułowania "element losowości", wskazując, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że organ I instancji wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę orzeczenia w brzmieniu po nowelizacji i zastosował w sprawie obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa regulacje. Odnosząc się do zarzutu podanego jako punkt "b" DIAS zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji nie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika wprost z decyzji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony podanego jako punkt "c" odwołania DIAS wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz.88). dalej ustawa nowelizująca. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że według tego przepisu o podleganiu karze pieniężnej decyduje kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) posiadanie statusu posiadacza zależnego lokalu, 2) w lokalu muszą znajdować się niezarejestrowane automaty, 3) w lokalu prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, odwołał się do treści art. 336 k.c., w świetle którego, posiadanie jest władaniem rzeczą. Organ przyjął, że posiadanie jako stan władztwa nad rzeczą jest stanem faktycznym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym. W art. 336 k.c. wymienia się rodzaje posiadania. Posiadanie samoistne ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17.06.2015 r. I CSK 309/14 wyjaśnił, że posiadacz samoistny wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności, czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny - wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jak mający inne prawo niż własność (komentarz Joanny Kozińskiej do art. 336 kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 11. Własność i inne prawa rzeczowe). W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. Warto podkreślić, że na korzyść faktycznie władającego rzeczą działa domniemanie z art. 339 k.c. Dlatego uważany jest on za posiadacza samoistnego rzeczy, dopóki domniemanie z art. 339 k.c. nie zostanie obalone. Sam przepis art. 336 k.c. wskazuje, że posiadanie rzeczy musi być wykonywane w zakresie jakiegoś prawa, choćby to prawo nie przysługiwało posiadaczowi. Dlatego przedmiotem posiadania zależnego (np. w zakresie najmu) mogą być części rzeczy, np. pomieszczenia w budynku niebędące wyodrębnionym lokalem. Organ wskazał, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). DIAS wyjaśnił, że uprawnione jest określenie strony mianem posiadacza zależnego. Strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 25 m2, znajdującego się w Ł., ul. A 1 na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 17 grudnia 2015 r., przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. DIAS wskazał, że bezspornym jest, że w lokalu tym w dniu kontroli, tj. 20 kwietnia 2017r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Zatem spełniona jest kolejna z wymienionych przesłanek art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W zakresie spełnienia przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" organ oparł swoje stanowisko o treść dokumentów: informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z informacjami z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza skarżącej, to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ wskazał, że z dokumentacji wynika, że w dniu 17 grudnia 2015 r. strona zawarła umowę najmu lokalu, w którym stwierdzono automaty do gier. DIAS podkreślił, że skarżąca realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. Argumentacja organu co do spełnienia przesłanek zastosowania sankcji określonej w sentencji niniejszej decyzji jest prawidłowa i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W skardze D.S. wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1) naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. przez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, 2) naruszeniu art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a. polegającym w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 3) naruszeniu art. 7 i 8 k.p.a. przez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 4) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. i art. 77 § 4 k.p.a. przez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów, na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, 5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała go zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym, co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia D.S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847), dalej u.g.h., wprowadzonym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) z dniem 1 kwietnia 2017 r., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Podkreślić należy, że projekt wspomnianej ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 29 lipca 2016 r. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był pkt 3 powyższego przepisu, tj. organy uznały, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona była działalność handlowa. Organ oparł się bowiem na nowej podstawie odpowiedzialności, wprowadzonej powołaną ustawą, niezależną od tego czy dana osoba urządza gry hazardowe, czy też nie. Taka podstawa odpowiedzialności (urządzanie gier) ma charakter odrębny i w niniejszym przypadku nie została zastosowana. Czynności kontrolne funkcjonariuszy, w trakcie których ujawniono przedmiotowe urządzenie, miały miejsce w dniu 20 kwietnia 2017 r., a zatem pod rządami ustawy w znowelizowanym, przytoczonym wyżej brzmieniu. Niekwestionowanym był fakt, że ujawnione automaty nie były zarejestrowane w rozumieniu art. 23a u.g.h. i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1171). Niewątpliwie ujawnione urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z przeprowadzonych eksperymentów na urządzeniach Multigame nr [...], Adeli 2 nr [...] i Apex [...] wynika, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierały element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Ustalono, że urządzenia przyjmują i wypłacają pieniądze. Automaty poddane także zostały badaniu przez biegłego sądowego, który również potwierdził losowy charakter gier na nich rozgrywanych, uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Biegły wskazał, że w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Ponadto przesłuchani w postępowaniu karnoskarbowym świadkowie potwierdzili, że przyszli do lokalu przy ul. A 1, żeby pograć na automatach (zeznania M. H., P. K. k. 6-9 akt admin). Przesłuchany w charakterze świadka T.W., który wynajął skarżącej lokal, wyjaśnił, że skarżąca poinformowała go, że do lokalu będą wstawione automaty (k. 48 odw. akt admin.). Powyższe rozważania dowodzą w ocenie Sądu, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy był w pełni wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenia stanowią automaty do gier. Organy w niniejszym przypadku dysponowały także opinią biegłego odnoszącą się do konkretnych automatów. Opinia ta została prawidłowo oceniona w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Stanowisko organu, że skarżącą należało uznać za posiadacza zależnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., jest słuszne w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wskazującego, że strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 25 m2, znajdującego się w Ł. przy ulicy A 1 na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 17 grudnia 2015 r. z T.W. (k. 44-46 akt admin.), przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. Sąd podziela stanowisko organu, że w lokalu w dniu kontroli znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. W zakresie spełnienia przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" Sąd uznał, że prawidłowo organ oparł swoje stanowisko o treść informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu. Zgodnie z informacjami z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, stąd zasadnie uznano, że skarżąca realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. W tych okolicznościach usprawiedliwione jest stanowisko organu, że fakt podnajęcia lokalu w celu ustawienia spornych urządzeń, nie spowodował przeniesienia odpowiedzialności na inny podmiot. Niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 - Biuletyn SN 1994/1/21). Sąd podziela powyższy pogląd prawny. Oznacza to, że nie uległa zmianie sytuacja skarżącej po tym jak przekazała lokal w dalsze posiadanie zależne. Analizowany na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia czy urządzenie do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Interpretacja pojęcia lokal, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny, na przykład ścianami, odrębnym wejściem, znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia przykładowo budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego, przeznaczone w jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski "Ustawa o grach hazardowych. Komentarz" publ. WKP 2019). Na tle posiadania zależnego lokalu w kontekście odpowiedzialności za prowadzenie gier hazardowych poza kasynem, w orzecznictwie sygnalizuje się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 350/19). Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Prawidłowo uznano, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu i nałożono na nią karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł od każdego automatu, łącznie 300.000 zł. Warto zauważyć, że skarżąca miał świadomość prowadzonej działalności w postacie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Akta administracyjne zawierają dokumenty z innych postępowań, które toczyły się wobec skarżącej. W oparciu o przeprowadzone dotychczas w stosunku do skarżącej kontrole zostały wydane przez organy I instancji decyzje tj.: 1. Protokół kontroli nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r. (lokal G w Ł. ul. C 23), decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., 2. Protokół kontroli nr [...] z dnia [...] września 2015 r. (lokal G w Ł., ul. C 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., 3. Protokół kontroli [...] z dnia 6 października 2015 r. (lokal G w Ł. ul. C 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., 4. Protokół kontroli [...] z dnia 14 listopada 2016 r. (lokal w Ł. ul. F 49 lok. 2) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] dnia [...] grudnia 2018 r. - odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nr [...]z dnia [...] kwietnia 2017 r., 5. Protokół kontroli nr [...] z dnia 28 listopada 2016 r. (lokal G w Ł. ul. B 24) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (pkt 1-4 skargi) to są niezasadne. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 o.p., zgodnie, z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. k.ż.