III SA/Łd 946/14

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej E. B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił na E. B. tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określająca E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Pismem z dnia [...] E. B. złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10, art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zobowiązana zarzuciła, że wierzyciel błędnie wskazał kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za rok 2005. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...], co zobowiązywało wierzyciela do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Strona podniosła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i podkreśliła, że wymagana należność nie została zabezpieczona. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, wskazał, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek organ wskazał, że niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r., to organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż w dniu [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] uchylił je w części dotyczącej oddalenia jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku i oddalił ten zarzut jako niedopuszczalny, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, w stosunku do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie winien znaleźć art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc organ egzekucyjny winien stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Zarzut nieistnienia obowiązku ze względu na przedawnienie był bowiem rozpatrywany w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi wszczętym na skutek wniesienia skargi na decyzję organu podatkowego II instancji z dnia 11 maja 2012 r. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że księgi rachunkowe za 2005 r. prowadzone były nierzetelnie i organ kontroli skarbowej zobowiązany był przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia wielu faktów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, gdy opóźnienie w doręczeniu decyzji nastąpiło wskutek niewłaściwej organizacji pracy organu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie własnych czynności dowodowych i niepoddanie analizie akt postępowania kontrolnego przez organ odwoławczy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 586/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt II FZ 965/13 oddalił zażalenie. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy). Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) – dalej u.p.e.a. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego określa art. 33 tej ustawy. Przypomnieć należy, że przepis art. 33 u.p.e.a. - stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek. W myśl § 1 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. A zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 – 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. I tak na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10, art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zobowiązana zarzuciła, że wierzyciel błędnie wskazał kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za rok 2005. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] Decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...], co zobowiązywało wierzyciela do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Skarżąca podniosła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i podkreśliła, że wymagana należność nie została zabezpieczona. Organ odwoławczy oddalił zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie jako niedopuszczalny. Przypomnieć należy, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Co do zasady zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., staje się wymagalne, w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Wykonanie zaś decyzji nieostatecznej (wyjątek od zasady) uzależnione zostało od wydania na podstawie art. 239b O.p. postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa mająca za przedmiot rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej pozostaje w ścisłym związku ze sprawą podatkową ("wymiarową"), w której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostaje, że zaległość skarżącej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W toku postępowania egzekucyjnego wyłoniła się kwestia mająca istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie, a mianowicie nastąpiło rozpoznanie środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r, sygn. akt I SA/Łd 844/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił bowiem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] - określającą E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy z dnia [...] o nr [...]. Powyższy wyrok WSA w Łodzi został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 września 2014r., sygn. akt II FSK 587/13 oddalił skargę kasacyjną. W wyroku tym NSA stwierdził, że w sprawie niniejszej postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym dotyczącym przestępstwa skarbowego zostało ogłoszone podatniczce w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podkreślić należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od ww. wyroku spowodowało, że w mocy pozostał wyrok, którym wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W orzecznictwie sądów, w tym w postanowieniu z dnia 29 października 2013 roku, sygn. akt II FZ 965/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. W sposób trwały i nieodwracalny odpada bowiem podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Uchylenie takiej decyzji wywołuje skutek ex nunc, tj. od momentu uchylenia. Powoduje ono także, że organ egzekucyjny nie zna, do momentu ponownego wydania decyzji, aktualnej wysokości zobowiązania, co oznacza konieczność umorzenia prowadzonego przezeń postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 360/09, LEX nr 786864). Z kolei w wyroku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09 (LEX nr 532598) NSA stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji podatkowej przestaje istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją, a zatem odpadła również podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy staje się więc nieadekwatny do powstałej sytuacji prawnej i nie będzie mógł być realizowany, co nie przekreśla możliwości ponownego uruchomienia egzekucji, czyli wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego, lecz już w oparciu o nowowystawiony tytuł wykonawczy. Istotne znaczenie ma również to, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1045/08 (LEX nr 580640) NSA wskazał, że uchylenie decyzji, w związku z którą wystawiono tytuł wykonawczy, oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Obowiązek przestał istnieć, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne toczy się natomiast na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule, wobec czego może być prowadzone tylko tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, tzn. jak długo egzekwowane na jego podstawie kwota wynikająca ze zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. ustalenia oznaczają to, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne, a obowiązek nałożony na skarżącą decyzjami, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego nie istnieje z powodu jego przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgłoszenie przez skarżącą zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a. wszczęło postępowanie w sprawie zarzutów, a więc rozstrzygnięcia, czy mogą być one rozpatrzone merytorycznie w trybie art. 34 u.p.e.a. Zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje (a więc, w razie ich zgłoszenia w terminie, ma obowiązek je rozpatrzyć) w zakresie zgłoszonych zarzutów i w tym przedmiocie, stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a. wydaje postanowienie, w tym o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zarzuty są uzasadnione. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, poprzez wniesienie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a zainicjowała procedurę zmierzającą do ewentualnego ich rozpoznania we właściwym trybie i ewentualnego umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, wobec zajścia wskazywanych przez siebie przesłanek do umorzenia postępowania. Stosownie do art. 59 § 3 u.p.e.a, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Taka konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4, o ile został on zainicjowany przez zobowiązanego. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. czynić będzie bowiem bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art. 59 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 114/13 ( LEX nr 1323459). Mając na względzie powyższe, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Rozpoznając ponownie sprawę organ egzekucyjny zastosuje się do powyższych rozważań sądu. b.a.