III SA/Łd 95/18

Dnia 6 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi T. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenie kary porządkowej postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. III SA/Łd 95/18 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z 4 grudnia 2017 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...], nakładające na T.Ł. Prezesa Zarządu Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę porządkową w kwocie 1.500,00 zł. W uzasadnieniu, organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] zostało wydane z powodu niezłożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, na wezwanie organu z dnia 20 czerwca 2017 r., wystosowane w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec Bx. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry. Organ II instancji podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z 20 czerwca 2017 r. wezwał skarżącego na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w zakresie: z jakimi osobami (podmiotami) Ax. Sp. z o.o. zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal lub jakakolwiek jego część przy A.2/7, 97-200 T. oraz wskazanie, czy Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w tym lokalu na dzień 27 listopada 2016 r., jakiego rodzaju była to działalność oraz czy użytkowała automaty do gier, czy miała jakiekolwiek prawo do władania, dysponowania lub rozporządzania ww. automatami. W wymienionym wyżej lokalu funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. ujawnili w dniu 27 listopada 2016 r. nielegalne urządzanie gier hazardowych na czterech automatach. Prezes zarządu Spółki Ax. na powyższe wezwanie nie udzielił żadnej odpowiedzi, zarówno w określonym na wezwaniu terminie, jak również później do dnia[...], tj. do dnia wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowienia wymierzającego T.Ł. karę porządkową. Jedynie w piśmie z 28.06.2017 r. odnosząc się do innego wezwania (wezwanie Nr [...] otrzymane w dniu 27.06.2017 r.) wskazał, że: "Spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Odnośnie wezwania do przedstawienia umów, wskazanych w wezwaniu, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, odmawiam odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem Organu". Zdaniem organu II instancji, działanie skarżącego nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie został bowiem wezwany celem złożenia zeznań w charakterze świadka, ale w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu i przesłania ich listownie na adres [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Złożenie wyjaśnień w zakresie wskazania osób lub podmiotów, z którymi spółka Ax. zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był wskazany wyżej lokal, nie mogło narazić świadka – skarżącego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Dokonując oceny wysokości kary porządkowej organ II instancji stwierdził, że nałożona na skarżącego kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w postanowieniu w ramach uznania administracyjnego uzasadnił wysokość kary, jaka została nałożona na uczestnika postępowania za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień, ustalając karę porządkową w wysokości 1.500 zł, zatem w jej dolnych granicach, uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec świadka za odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ II instancji stwierdził przy tym, że kara ustalona w niższej wysokości mogłaby nie przynieść pożądanego efektu, co potwierdza fakt, iż postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. nr [...] była już w postępowaniu nałożona na T.Ł. kara w mniejszej wysokości tj. 1000 zł, ale nie przyniosło to rezultatu i nie doprowadziło do wywiązania się z obowiązków nałożonych kolejnym wezwaniem. W skardze na powyższe postanowienie T.Ł. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 § 1 i 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w sytuacji gdy organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ukaranie T.Ł. jako Prezesa Zarządu "Ax. " sp. z o.o. karą pieniężną za nieudzielenie pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka i w konsekwencji wyjście poza zakres przedmiotowy stosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy członek organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie może występować w charakterze świadka, a jedynie w charakterze osoby trzeciej (członka organu działającego za spółkę); jak również poprzez niewskazanie elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w wysokości 1.500 zł i niedostatecznym uzasadnieniu wymiaru kary. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (por. postanowienie NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r., sygn. akt I OZ 382/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. akt: I FZ 221/08, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08). Podkreślić nadto należy, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez sąd do rozstrzygnięcia NSA, jakie zapadnie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nie będzie stanowić uchybienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są tożsame ze sprawą o sygn. akt III SA/Łd 953/17. W wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. wydanym w tejże sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny zasadności nałożenia na T.Ł. Prezesa Zarządu Ax. Spółki z o.o. w W. kary porządkowej w kwocie 1000 zł. Wobec niezłożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, na wezwanie organu z dnia 25 maja 2017 r., wystosowane w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej wobec Bx. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry. Omawianym wyrokiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z 20 czerwca 2017 r. nr [...], uznając, że nie sposób mówić o bezzasadnej odmowie złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, bowiem istniały obiektywne przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 o.p., czemu skarżący dał wyraz dwukrotnie w formie pisemnych oświadczeń (o tożsamej treści) złożonych organowi w dniu 07.06.2017 r. oraz 28.06.2017 r. Nadto Sąd wskazał, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 9 lutego 2017 r., II FSK 13/15). Nie może także stanowić sankcji za niewykonanie z powołaniem się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania wezwania stanowiącego w istocie próbę obejścia przepisów gwarantujących prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia. W wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. Sąd zaznaczył, że wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej miało miejsce z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji drugie wezwanie skierował do skarżącego w tym samym dniu, w którym wydał postanowienie o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej (20 czerwca 2017 r.). Od powyższego wyroku w dniu 20 lutego 2018 r. wniesiona została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skarga kasacyjna, która nie została jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu, związek pomiędzy obydwoma postępowaniami toczącymi się w przedmiocie wymierzenia T.Ł. Prezesowi Zarządu Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w W. kar porządkowych za bezzasadną odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Bx. Spółki z o.o. jest na tyle ścisły, że wynik postępowania wywołanego skargą kasacyjną rzutuje na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w takim stopniu, że uzasadnia on zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Obie sprawy dotyczą bowiem tej samej strony postępowania, podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć stanowią te same przepisy prawa, a stany faktyczne w obu sprawach są zasadniczo takie same, bowiem dotyczą kolejnych wezwań o tej samej treści, kierowanych w trybie art. 155 § 1 O.p. do T.Ł. Prezesa Zarządu Spółki Ax. w tym samym postępowaniu prowadzonym wobec Bx. Sp. z o.o. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Istotne jest również to, że wysokość kary porządkowej nałożonej na T.Ł. w niniejszej sprawie, uzasadniona została przez organ m.in. faktem, wcześniejszego wymierzenia stronie kary porządkowej w niższej wysokości, co do zasadności wymierzenia której rozstrzygał Sąd w opisanym wyżej wyroku o sygn. akt III SA/Łd 953/17 z dnia 19 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zawarł ponadto ocenę, która odnosi się także wprost do wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wezwania z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz pisemnej odpowiedzi strony z dnia 28 czerwca 2017 r., których skutki podlegały będą analizie w niniejszym postępowaniu. Dlatego też, zdaniem Sądu, rozpatrywanej obecnie sprawy nie można kwalifikować jako przypadku oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, który to przypadek, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, nie stanowi podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przyjęcie powyższego stanowiska podyktowane jest przede wszystkim tożsamością podmiotową i przedmiotową obu spraw. Tym co je różni, to jedynie inne, ale następujące po sobie daty, w jakich organ wzywał T.Ł. do złożenia – w ramach tego samego postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki Bx.- pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka i uznając w oparciu o analogiczne okoliczności faktyczne, że skarżący bezzasadnie odmawia udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe wezwania, nakładał w oparciu o art. 262 § 1 O.p. karę porządkową, której różna wysokość podyktowana była faktem wcześniejszego wymierzenia stronie kary porządkowej w niższej wysokości. Kwestią sporną, jaka wyłoniła się na tle obu wskazanych spraw (na skutek skargi kasacyjnej organu poddaną pod ocenę NSA) jest natomiast, czy rzeczywiście organ mógł wezwać T.Ł., jako Prezesa Zarządu Spółki Ax. do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu oraz czy można przyjąć, że nastąpiła bezzasadna odmowa złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, jak również czy istniały obiektywne przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia. D.Cz.