III SA/Łd 971/17

Dnia 25 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi M. P.-C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 971/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej:u.g.h.; art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] wymierzającą M. P.- C. karę pieniężną w łącznej wysokości 252.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W okresie maj – wrzesień 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności kontrolne pod kątem przestrzegania przepisów u.g.h., w należących do skarżącej czterech lokalach, to jest: Sklep A, ul. B 2, [...] L.; Stacja Paliw C, N.34, [...] C.; Stacja Paliw D 6A, [...] U.; Sklep spożywczy, E 39, [...] U.. W wyniku przeprowadzonych czynności w w/w lokalach stwierdzono obecność łączne 21 urządzeń , w tym: 3 urządzenia HOT SPOT nie oznaczone numerycznie (Sklep A, kontrole z dnia 15 maja, 15 lipca i 28 lipca 2014 r.); MULTII SCREEN GAMINATOR – ADMIRAL nr [...], HOTSPOT ADMIRAL INTERACTIVE GAMES bez numeru, SMART GAMES PRP nr [...], HOT SPOT PLATINUM bez numeru, 2 urządzenia HOTSPOT bez numeru (Stacja C, kontrole z dnia 20 maja, 7 sierpnia, 2 września 2014 r.); 5 urządzeń MULTI GMINATOR o nr: [...], [...], [....], [...], [...], MULTI GAMINATOR bez numeru, 3 urządzenia HOTSPOT bez numeru, HOTSPOT PLATIN nr [...], HOTSPOT PLATINUM bez numeru (Stacja Paliw D, kontrole z dnia 22 maja i z dnia 21 sierpnia 2014 r.); HOTSPOT bez numeru skontrolowane w dniu 22 lipca 2017 r. w sklepie spożywczym zlokalizowanym na Osiedlu E. Wszystkie stwierdzone urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a osoby obecne przy czynnościach kontrolnych nie przedstawiły jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do tych urządzeń. Ponadto przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty odtworzenia gier na kontrolowanych urządzeniach wykazały, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Na podstawie sporządzonych protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą: M. O., J. P., J.H., A. G. (sklep A); B. B., M. M., M. M. (Stacja Paliw C), A. D., J. R., A. P., U. B. (Stacja Paliw D), K. L. (sklep E) ustalono, że przedmiotowe urządzenia były nadzorowane przez skarżącą, która między innymi posiadała klucze do urządzeń, zasypywała je monetami 5 zł, w przypadku braku środków pieniężnych w urządzeniach nakazywała swoim pracownikom, bądź też osobiście wypłacała wygrane z kasy sklepu, czy też stacji benzynowej, jak również podejmowała decyzję, co do przesunięć poszczególnych automatów pomiędzy swoimi lokalami. W grach na urządzeniach padały wygrane o różnych wysokościach przekraczające kwotę 3.000 zł, a na stacji T. nawet 10.000 zł. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków graczy: K.K. z dnia 15 maja 2014 r. oraz R. S. z dnia 15 lipca 2014 r., w sklepie A Z wyjaśnień przesłuchiwanej w charakterze świadka skarżącej (22 maja, 18 czerwca, 13 sierpnia, 10 września, 26 września 2014 r., 13 lutego 2015 r.) wynikało natomiast, że: odnośnie sklepu A skarżąca zawarła z P. M., w dniu 5 maja 2014 r. i w dniu 5 lipca 2014 r., dwie umowy najmu dzierżawy 6 m2 powierzchni lokalu w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 246 zł brutto; odnośnie Stacji Paliw C skarżąca zawarła w dniu 5 maja 2014 r. umowę dzierżawy 6 m2 lokalu z P. M. w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 246 zł brutto, a w dniu 1 sierpnia 2014 r. umowę najmu 25 m2 lokalu z P. Ś. w zamian za miesięczny czynsz 300 zł netto; odnośnie Stacji Paliw D skarżąca zawarła w dniu 5 maja 2014 r. umowę dzierżawy 6 m2 lokalu z P. M. w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 246 zł brutto, a w dniu 1 sierpnia 2014 r. umowę najmu 25 m2 lokalu z P.Ś. w zamian za miesięczny czynsz 300 zł netto; a odnośnie sklepu E skarżąca w dniu 1 lipca 2014 r. zawarła umowę najmu 25 m2 lokalu w zamian za czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Wyjaśniła także, że wynagrodzenie z tytułu zawartych umów otrzymywała gotówką. Natomiast, co do faktu obsługi przez nią urządzeń oświadczyła, iż miało to miejsce jedynie w przypadku, gdy osoba je wstawiająca nie mogła dojechać do danego lokalu, a podejmując te czynności była instruowana przez telefon. Przesłuchany w dniu 1 września 2014 r. w charakterze świadka P. M. wyjaśnił, że na początku roku wznowił działalność pod nazwą F i on sam jest odpowiedzialny zarówno za zakup, jak i lokalizację posiadanych urządzeń. Nie pamięta od kogo nabył urządzenia, a zawarte ze skarżąca umowy zostały wypisane przez samą skarżącą. Świadek złożył na nich jedynie swój podpis i odesłał je pocztą. Nie zostawił ich kopii, gdyż nie były mu potrzebne. Natomiast przesłuchany w dniu 5 listopada 2014 r. w charakterze świadka P. Ś. wyjaśnił, że w dniu 5 sierpnia 2014 r. podpisał z firmą F P. M. dwie umowy dzierżawy powierzchni lokali położonych w miejscowości T. i N.. Oświadczył, że nie wie do kogo należą zatrzymane w lokalach automaty, nie zna zasad ich działania i nie wie czy wypłacając wygrane. Oświadczył nadto, że nie zna P. M. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec M. P.-C. postępowanie administracyjne w sprawie określenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., orzekł o wymierzeniu skarżącej tej kary w łącznej kwocie 252.000 zł. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów u.g.h., uchwalonej z pominięciem procedury notyfikacyjnej. Wniosła o uchylenie decyzji umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż postawą prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, a w szczególności art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 , art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , co do faktu urządzania przez skarżąca gier na automatach poza kasynem gry. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokoły przeprowadzonych w okresie maj – wrzesień 2014 r. kontroli we wszystkich 4 lokalach należących do skarżącej, przeprowadzone w toku kontroli eksperymenty odtworzenia gier na zastanych w tych lokalach automatach, protokoły przesłuchań świadków – pracowników zatrudnionych przez stronę, osób grających na automatach, jak i z wyjaśnienia samej skarżącej, co do charakteru czynności dokonywanych przez skarżącą w związku z obsługą tych urządzeń, które bezspornie spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 , ust. 4, ust. 5 u.g.h., jak i okoliczności ich wstawienia do swoich lokali, pozwalają w ocenie organu odwoławczego na przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w organizowaniu i urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, czerpiąc z powyższego zysk. Tym samym podlegała karze, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 , w wysokości 12. 000 zł za każdy ze stwierdzonych 21 automatów. Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się w zasadzie na technicznym charakterze przepisów u.g.h., organ odwoławczy uznając je za niezasadne wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Z powołanej uchwały wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. Organ wskazał ponadto, że treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej, a tym samym możliwe jest jej nałożenie na podmiot wydzierżawiający część swojego lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach i czerpiący zyski z tego tytułu. Natomiast sama sankcja określona w art. 89 u.g.h. stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. W skardze na powyższą decyzję M. P.-C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: - nieważność decyzji z uwagi na jej wydanie na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu, które utraciło moc obowiązującą z dniem 1 kwietnia 2017 r., a ustawodawca nie przewidział możliwości jego stosowania, co do postępowań wszczętych przed nowelizacją; - art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków z pominięciem strony, co w sposób istotny ograniczyło jej prawa do udziału w postępowaniu, w tym zadawania pytań świadkom; - art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności brak odniesienia się do faktu, iż jedynym właścicielem i dysponentem urządzeń był P. M., a skarżąca nie miała świadomości, co do nielegalnego funkcjonowania tych urządzeń; - art. 121 § 1 o.p.. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, w szczególności poprzez celowe zignorowanie przez organ istniejących wątpliwości, co do możliwości stosowania przepisów u.g.h. i przyjęcie, że skarżąca mogła naruszyć świadomie obowiązujące przepisy prawa; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 , art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku ich notyfikacji , której konieczność przeprowadzenia wymaga przepis art. 8 ust,. 1 i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 WE. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wnosiła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerną argumentację, co do zasadności podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis u.g.h. , który utracił moc obowiązującą z dniem 1 kwietnia 2017 r., organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zasadą lex retro non agit, jak i z uwagi na brak przepisów intertemporalnych w ustawie nowelizującej u.g.h., w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy u.g.h. obowiązujące w dacie stwierdzenia organizowania przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto, co istotne zastosowane w sprawie przepisy są względniejsze dla strony skarżącej. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r., III SA/Łd 971/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej: p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonych kontroli w lokalach należących do skarżącej. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art.14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu M. P.-C., kary pieniężnej za urządzanie gier na 21 automatach poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w trakcie przeprowadzonych kontroli w należących do skarżącej lokalach, to jest: Sklep A, ul. B 2, [...] L.; Stacja Paliw C, N.34, [...] C.; Stacja D 6A, [...] U.; Sklep spożywczy E 39, [...] U.. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty odtworzenia gier na kontrolowanych urządzeniach wykazały, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą oraz osób grających na tych urządzeniach. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączone do akt sprawy protokoły przeprowadzonych kontroli; protokoły przesłuchania świadków w osobach skarżącej oraz zatrudnionych przez nią pracowników (M. O.J.P., J. H., A. G., B. B., M. M., M. M., A. D., J. R., A. P., U. B., K. L.) w szczególności co do charakteru wykonywanych czynności związanych z obsługą wstawionych do lokali skarżącej automatów, w tym wypłacania wygranych, zasypywania urządzeń monetami, posiadaniem przez skarżącą kluczy do automatów, czy też podejmowania przez skarżąca decyzji, co do zmiany lokalizacji tych urządzeń; treść zawartych umów najmu części powierzchni należących do strony lokali, jak i protokoły przesłuchania P. M. i P. Ś. (osób, z którymi skarżąca zawarła umowy najmu) pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent skontrolowanych 4 lokali, urządzała gry na wstawionych do nich 21 automatach do gry. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie, spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł za każde urządzenie, to jest kary pieniężnej w łącznej wysokości 252.000 zł Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd uznał za niezasadny. Za bezzasadne, w ocenie Sądu uznać należało podnoszone w skardze zarzuty przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. W szczególności za niezasadny Sąd uznał zarzut postępowania, co do naruszenia zasady in dubio pro tributario , zawartą w art. 2a o.p., a którą pełnomocnik skarżącej w sposób wadliwy wywodzi z treści art. 121 § 1 o.p. Zawarta w powołanym art. 2a o.p. norma prawna nakazuje rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten zawiera normę prawną nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości , co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Wyrażona w powołanym przepisie zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w G. z dnia [...]., [...]; wyrok WSA w G. z dnia [...], [...], www.cbois.nssa.gov.pl). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje. Za chybione uznać należało również pozostałe zarzuty naruszenia procedury podatkowej, w tym zarzuty pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych (przesłuchań świadków) bez udziału strony. Wskazać bowiem należy, iż organy procedujące w niniejszej sprawie nie przeprowadzały żadnego postępowania dowodowego, o którym nie zawiadomiona była by skarżąca. Powoływane przez skarżącą dowody z przesłuchania świadków przeprowadzane były w toku dokonywanych czynności kontrolnych, jak również zostały załączone do akt sprawy jako dowód z prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W każdym przypadku skarżąca miała zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołami przesłuchań świadków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a zasadność wydanego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi, co do wymierzenia przedmiotowej kary pieniężnej w oparciu o nieobowiązujący, w dacie wydawania decyzji przepis art. 89 u.g.h. Bezspornym jest, iż stanowiący materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącą przepis art. 89 u.g.h. został z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) - dalej: ustawa nowelizująca. Ponadto, co istotne przepisy art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej odnoszące się do kwestii intertemporalnych toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych, nie obejmują swym zakresem sprawy dotyczących kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Tym samym w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, to jest w dacie stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonych kontroli w lokalach skarżącej przedmiotowych automatów. Odmienne działanie organu odwoławczego , to jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym, od dnia 1 kwietnia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasadny lex retro non agit. Ponadto, co istotne zastosowane przez organ przepisy są dla skarżącej względniejsze, bowiem przewidują niższą stawkę kary pieniężnej za każdy automat, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca poza kasynem gry urządzała gry na 21 automatach przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. a.l.