III SA/Łd 972/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa a. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późn. zm.), art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 85.794,00 zł, w tym za marzec 2008 r. w kwocie 9.035,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 7.394,00 zł, za maj 2008 r. w kwocie 3.418,00 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 38.863,00 zł, za październik 2008 r. w kwocie 3.937,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 5.867,00 zł i za luty 2009 r. w kwocie 17.280,00 zł oraz zwrotu tej kwoty, Dyrektor Izby Celnej w Ł.: utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka z o.o. PPHU "A" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w okresie od maja 2004 r. do lutego 2009 r. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Zasady opodatkowania tym podatkiem regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą podatnik w deklaracjach AKC-3 i załączniku AKC-3/E wykazywał akcyzę należną od sprzedanych samochodów, którą pomniejszał o akcyzę zapłaconą w cenie nabywanych samochodów. W zależności od wartości sprzedanych i nabytych samochodów, nadwyżka akcyzy należnej nad podatkiem akcyzowym odliczonym stanowiła zobowiązanie w tym podatku, natomiast w sytuacji odwrotnej nadwyżka akcyzy naliczonej zawsze pomniejszała akcyzę należną w następnym okresie rozliczeniowym, ponieważ przepisy nie przewidywały instytucji zwrotu bezpośredniego tej nadwyżki. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. nie dawały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, określonej w art. 10 ust. 1 - 9 oraz w art. 83 ust. 3, o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, skont, upustów itp. W praktyce oznaczało to, że faktury korygujące, obniżające ceny samochodów osobowych, zarówno sprzedanych jak i nabytych, nie powinny wywoływać u podatników akcyzy żadnych skutków w zakresie rozliczeń tej daniny - nie powinny być uwzględniane w deklaracjach rozliczeniowych tego podatku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała interpretacje podatkowe, m.in. IPTPP3/443A-98/12-2/KK. Podała także, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych, a w okresie objętym wnioskiem, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. kwota obniżenia podatku akcyzowego należnego wyniosła 1.608,00 zł, natomiast zaniżenie akcyzy pomniejszającej podatek akcyzowy należny wyniosło 87.402,00 zł. Skutkiem wskazanych "nieprawidłowości" było zawyżenie podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 85.794,00 zł, która stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączyła 15 korekt deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3/E. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 20 czerwca 2014 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z jej wnioskiem. Powołanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną interpretację, 2. art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez brak zastosowania w sprawie, 3. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. popartym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Spółka zwróciła uwagę, że powołany wyrok nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczył indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie korekty podatku należnego i nie rozstrzygał sporu ani w zakresie prawa podatnika do pomniejszania akcyzy do zapłaty, ani o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej spółki w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie wyższej od należnej, co stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W każdym z okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem występuje różnica pomiędzy zobowiązaniem w podatku akcyzowym w należnej wysokości (wynikającym z korekt deklaracji AKC-3), a kwotą faktycznie zapłaconego podatku. Zdaniem Spółki zapłata przez podatnika każdego podatku prowadzi wprost do uszczuplenia majątku podatnika zaś zapłata podatku w kwocie wyższej od należnej stanowi nieuzasadnione uszczuplenie majątku podatnika. Tym samym zwrot nadpłaconego podatku przywraca właściwy stan prawny i nie prowadzi po stronie podatnika do nieuzasadnionego przysporzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał brzmienie art. 82, art. 18 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 79 u.p.a. Przytoczono złożone w toku postępowania zeznania doradcy podatkowego R.S. pełnomocnika Spółki, z których wynika, że jego firma prowadziła księgi rachunkowe oraz inne ewidencje podatkowe wnioskodawcy, tj. P HU "A" Sp. z o.o. od 2001 r., w tym także rozliczała akcyzę w okresie objętym wnioskiem. Rozliczenie akcyzy od samochodów dokonywane było z uwzględnieniem faktur korygujących, zarówno cenę zakupu jak i cenę sprzedaży. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconego podatku wnioskodawca zawarł zestawienie, w którym wskazał zakres dokonywanych korekt. Spółka wyjaśniła, że ewidencja kwot podatku akcyzowego należnego, kwot zmniejszających podatek należny oraz kwot do zapłaty (bądź nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu w następnych okresach rozliczeniowych) była w Spółce prowadzona w dwóch różnych systemach. Ewidencje te prowadzone były dla okresów miesięcznych, zgodnych z okresami rozliczeniowymi dla podatku akcyzowego, określonymi w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem ujęcia w ewidencji dokumentów w danym okresie rozliczeniowym było: dla ustalenia kwoty podatku należnego - daty wystawienia faktur (faktur korygujących) potwierdzających sprzedaż samochodów podlegających akcyzie, dla ustalenia kwoty pomniejszającej podatek należny - daty wystawienia i otrzymania faktur (faktur korygujących), dokumentujących nabycie samochodów osobowych z wykazaną akcyzą oraz faktyczne przeznaczenie nabywanych pojazdów, tj. ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Jeżeli po nabyciu pojazdu i pomniejszeniu akcyzy należnej zmieniło się przeznaczenie pojazdu, akcyza naliczona była korygowana rozliczeniu tego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana. Dokumenty źródłowe, dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą, były ewidencjonowane w księgach rachunkowych wnioskodawcy. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych zawierały m. in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwotę akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających z ewidencji, wielkości z nich wynikające przenoszone były do odpowiednich pozycji deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E. Wskazane wyżej faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego zostały rozliczone w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe". Z wyjaśnień świadka T.M. zatrudnionego w firmie PHU A. Sp. z o.o. na stanowisku sprzedawcy samochodów użytkowych wynika, że importer dostarczając każdy samochód, dostarczał jednocześnie fakturę, która dotyczyła tego konkretnego pojazdu, zawierającą nr VIN, rok produkcji i inne informacje, umożliwiające identyfikację pojazdu. Faktura zawierała także wyszczególnione: cenę katalogową dla klienta, marżę dla dealera (wynikającą z umowy dealerskiej), cenę zakupu od importera netto, cenę zakupu od importera brutto, to jest cenę netto, powiększoną o podatki VAT i akcyzę. Faktury korygujące w okresie od grudnia 2007 do lutego 2009 związane były głównie z momentem sprzedaży (wyprzedaż rocznika), wyprzedażą modelu (face lifting rozumiane jako wejście nowszego modelu). Faktury korygujące w tym okresie przychodziły już po dokonaniu sprzedaży odbiorcy indywidualnemu i uiszczeniu przez niego ceny. Obecnie istnieje system wymiany informacji pomiędzy importerem a dealerem (zwany AUTO-TEAM), umożliwiający sprawdzenie, czy rabat udzielony przez importera w stosunku do ceny katalogowej, faktycznie trafił do nabywcy końcowego. W tym celu wprowadza się do systemu skan faktury sprzedaży nabywcy końcowemu i na tej podstawie importer dokonuje weryfikacji prawidłowości rozliczeń i wystawia fakturę korygującą, adresowaną do dealera (...). W przypadku rabatu udzielonego przez importera, importer ponosił koszty związane z tym rabatem. W przypadku udzielenia rabatu polegającego na rezygnacji z części marży bądź obniżeniu marży własnej dealera, to firma A. ponosiła koszty z tym związane i nie było wtedy faktur korygujących. W związku z powyższym organ zauważył, że faktury korygujące, które odzwierciedlały parametry sprzedaży samochodów osobowych po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, zawierały dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanych w nich transakcji, a więc zarówno właściwe kwoty podatku należnego VAT, jak i stosowne do faktycznej podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r. I FSK 445/13, zgodnie z którym w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 - 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Organ podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że istnieje uprawnienie podmiotu do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury i po jej wystawieniu. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą organ uznał sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. Podkreślono, iż "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. Organ opisał instytucję nadpłaty podatkowej uregulowaną w art. 72 i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w uzasadnieniu którego TK stwierdził, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego. W konsekwencji zdaniem organu, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Reasumując organ stwierdził, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie dowiódł, iż nadpłacony podatek akcyzowy doprowadził do straty w jego majątku. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na marginesie organ dodał, że wyrok I FSK 445/13 został wydany w sprawie interpretacji prawa podatkowego niemniej jednak dotyczył analizy stanu prawnego w świetle ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zakresie korekty podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym wnioskiem z 31 lipca 2013r. Spółka dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego w deklaracjach miesięcznych AKC-3 uwzględniając wielkości akcyzy z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Ten sposób rozliczenia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., jest prawidłowy. Bowiem, kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki, brak jest podstawy do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniach podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę zarówno zakupu jak i sprzedaży. W konsekwencji powyższego w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiła nadpłata, zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej, za którą uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu, w omawianej sprawie nie został naruszony również art. 79 u.p.a. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną interpretację, art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przez brak zastosowania w sprawie, art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację i wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca nie podzieliła poglądu organów celnych w zakresie rozumienia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż w całości akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 4/09. W jej ocenie wykazanie, że w wyniku nadpłaty w podatku akcyzowym skarżąca poniosła stratę w jej majątku nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wykazała, że nadpłata w podatku akcyzowym powstałą w wyniku prawidłowego rozliczenia tej daniny w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego, wskazane w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 15 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę, zaś pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość sposobu, w jaki należy rozliczać podatek akcyzowy od sprzedawanych przez skarżącą Spółkę samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju. Spółka, która w okresie od maja 2004 r. do lutego 2009 r. była podatnikiem akcyzy od sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r., rozliczając podatek akcyzowy uwzględniała wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów. Spółka uważa jednak, że przepisy ustawy z 2004 r. nie dawały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, upustów etc. W ocenie spółki faktury korygujące obniżające ceny samochodów osobowych (zarówno sprzedanych, jak i nabytych) nie powinny być uwzględniane w deklaracjach rozliczeniowych tego podatku. Sposób rozliczania, który stosowała Spółka, skutkował w jej ocenie zawyżeniem podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 85.794,00 zł, która stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Organ natomiast, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyrok z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13) uważa, że nie można pozbawić podatnika praw do korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy w okresie późniejszym doszło do obniżenia ceny transakcyjnej samochodu. Nie jest właściwa sytuacja, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczania akcyzy od podatnika jest wyższa, niż kwota ostateczna, np. po udzieleniu rabatu. Uwzględnianie w składanych deklaracjach korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży i nabycia samochodów osobowych jest w ocenie organu prawidłowym zachowaniem podatnika. W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, skarga spółki z o. o. "A" nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą należy wskazać, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej do 28 lutego 2009 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W myśl art. 79 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (...). Na podstawie powyższych przepisów podmiot sprzedający samochód osobowy przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zobowiązany był do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury wyszczególniającej kwotę należnej akcyzy. Wyszczególnienie kwoty akcyzy na fakturze miało na celu umożliwienie nabywcy odliczenia kwoty akcyzy naliczonej przez sprzedawcę od kwoty akcyzy należnej w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju. Niesporne pomiędzy stronami jest, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprzedawanych przez Spółkę na terytorium kraju w okresie od maja 2004 r. do lutego 2009 r., zastosowanie miały przepisy ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnośnie opodatkowania akcyzą tych samochodów strona skarżąca podniosła, że w powyższym okresie rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych, zaś w okresie objętym wnioskiem, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. kwota obniżenia podatku akcyzowego należnego wyniosła 1.608,00 zł. Natomiast zaniżenie akcyzy pomniejszającej podatek akcyzowy należny wyniosło 87.402,00 zł. Skutkiem wskazanych "nieprawidłowości" było zawyżenie podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 85.794,00 zł, która stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazały organy podatkowe i nie jest to kwestionowane przez Spółkę, strona skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o podatek akcyzowy naliczony przy ich nabyciu, co Spółka wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Jednak zdaniem Sądu nie można podzielić poglądu Spółki, iż taki sposób rozliczania podatku akcyzowego nie jest prawidłowy, tj zgodny z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Faktury korygujące, które odzwierciedlały parametry sprzedaży samochodów osobowych po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, zawierały dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanych w nich transakcji, a więc zarówno właściwe kwoty podatku należnego VAT, jak i stosowne do faktycznej podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Wynika to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów i sposobu ewidencjonowania kwot podatku akcyzowego na podstawie faktur i faktur korygujących, dokumentujących sprzedaż na terenie kraju samochodów osobowych sprzedanych lub przeznaczonych do sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dokumenty źródłowe potwierdzające transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą były ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki. Z ksiąg tych wynikała m. in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwota akcyzy pomniejszającej akcyzę należną, oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających z prowadzonych przez Spółkę ewidencji wynikające z nich kwoty wprowadzano do odpowiednich pozycji deklaracji AKC – 3 oraz załącznika AKC-3/E. Faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego rozliczono w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. Faktury korygujące uwzględniane przez Spółkę przy rozliczaniu podatku akcyzowego za wskazany we wniosku okres przychodziły już po sprzedaniu samochodu odbiorcy indywidualnemu. Wynikały one np. z promocji związanej z wyprzedażą rocznika, czy też zmianą wyglądu modelu samochodu. Faktury wskazywały cenę sprzedaży samochodów po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Spółka uwzględniała więc w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Odnosząc się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku, opisanej w ww. przepisie należy podzielić stanowisko organu poparte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn.. akt I GSK 463/13, LEX nr 1517911). W niniejszej sprawie, jeśli chodzi o stronę skarżącą jak powyżej wyjaśniono nadpłata nie wystąpiła. Spółka nie wykazała, aby w wyniku dokonywanej przez nią sprzedaży samochodów jej majątek uległ uszczupleniu. W związku z czym nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu (wyrok WSA w Opolu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 296/13, LEX nr 1373255). Pozostałe zarzuty skargi również należy uznać za niezasadne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełno podziela stanowisko organu, oparte orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 podzielającym ów pogląd, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA we wspomnianym wyroku dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych. Zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Dokonując wykładni tego przepisu NSA uwzględnił, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Zauważył przy tym, iż oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Jak dalej zauważono w omawianym wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych. Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania. Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)]. W konsekwencji NSA w wyroku I FSK 445/13 stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Pogląd ów podzielił również w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13. Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wymieniony. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. U.K.