III SA/Łd 972/17

Dnia 15 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. III SA/Łd 972/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), nałożył na B.S. Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. w W., karę porządkową w kwocie 1.000,00 zł. Organ wskazał w uzasadnieniu, że w ramach postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej prowadzonego wobec B Sp. z o.o., pismem z dnia 25 maja 2017 r. B. S. - Prezes Zarządu spółki "A" został wezwany - na podstawie art. 155 O.p. - w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień, kto wykonywał pracę dla spółki "A", w jakim charakterze, na podstawie jakiej umowy, w lokalu przy A 2/7 [...] T. Dotyczyło to okresu od 01.08.2016 r. do 30.11.2016 r. W przedmiotowym lokalu funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ujawnili w dniu 27 listopada 2016 r. cztery automaty do gier hazardowych, poza kasynem gry. Wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 29 maja 2017 r. i nie zostało wykonane w wyznaczonym terminie: 5 dni od dnia jego doręczenia. Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. B. S. poinformował natomiast Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., iż spółka nie prowadzi działalności w zakresie świadczeń na rzecz podmiotów urządzających gry na automatach. Odnosząc się do wezwania i złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazał, iż korzystając z art. 196 § 2 O.p. odmawia udzielenia odpowiedzi na zadane pytania i tym samym udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, iż zgodnie z treścią art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy był zatem uprawniony do wezwania B.S., w charakterze świadka, do złożenia pisemnych wyjaśnień. Stosownie natomiast do treści art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub, 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Organ wskazał, iż B.S. bezzasadnie nie złożył wyjaśnień, do których został wezwany, a tym samym wypełnił przesłankę nałożenia kary porządkowej wskazaną w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zamiast bowiem złożyć wyjaśnienia, B.S. zasłaniając się art. 196 § 2 O.p., odmówił wykonania żądania organu podatkowego. Przywołany natomiast przez niego przepis art. 196 § 2 O.p. stanowi, iż świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Organ zaznaczył, iż B. S. nie został wezwany na przesłuchanie jako świadek do złożenia zeznań. Nie wyjawił ponadto, w jaki sposób jego wyjaśnienia odnośnie tego, kto wykonywał dla Spółki pracę w lokalu przy A 2/7 w T., mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną, karną skarbową. W ocenie organu, informacje o pracownikach spółki nie są informacjami, których ujawnienie mogłyby narazić świadka lub jego najbliższych na jakąkolwiek odpowiedzialność. Skoro jednak B. S. nie został wezwany do złożenia zeznań, to art. 196 § 2 O.p., odnoszący się do instytucji przesłuchania świadka i jego prawie odmowy odpowiedzi na pytania, nie znajdował w ogóle zastosowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, iż bezzasadne niewywiązanie się przez B. S. z obowiązków nałożonych wezwaniem z dnia 25 maja 2017 r., utrudnia sprawne prowadzenie postępowania. W związku z bezzasadnym niewypełnieniem obowiązków z tego wezwania, organ wymierzył karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł. Kara w mniejszej wysokości mogłaby - zdaniem organu podatkowego - nie przynieść żadnego efektu, natomiast kwota 1.000,00 zł powinna zdyscyplinować B. S. oraz doprowadzić do tego, by na kolejne wezwanie, które zostanie wystosowane, prawidłowo zareagował i wypełnił nałożone obowiązki. Wysokość kary porządkowej - biorąc pod uwagę maksymalną kwotę kary, jaką może wymierzyć organ podatkowy - jest w ocenie organu, umiarkowana. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., wymierzonej kary porządkowej nie traktuje bowiem w kategorii kary, sankcji za nieprawidłowe zachowanie, ale stosuje ją jako narzędzie mające wymóc prawidłowe zachowanie B.S., aby w rezultacie sprawnie przeprowadzić i zakończyć postępowanie, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. W zażaleniu na powyższe postanowienie B.S. zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 155 § 1 O.p. i 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ukaraniu go jako prezesa zarządu "A" sp. z o.o. karą pieniężną za nieudzielenie pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka i w konsekwencji wyjście poza zakres przedmiotowy stosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy członek organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej w rozumieniu O.p. nie może występować w charakterze świadka, a jedynie w charakterze osoby trzeciej (członka organu działającego za spółkę); jak również poprzez niewskazanie elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w wysokości 1000 zł i niedostatecznym uzasadnieniu wymiaru kary. Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 226 O.p. w zw. z art. 239 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu zażalenia B.S. podkreślił, iż rozstrzygnięcie to nie może się ostać z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, co uzasadnia wniosek o jego uchylenie. Zaznaczył, iż przepis art. 262 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że przepis § 1 (a nie § 1a) stosuje się również do osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają przedmiotu oględzin. Zgodnie natomiast z treścią art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, przy czym, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 261 § 1 k.s.h). Z treści wyżej wymienionych przepisów wynika, zdaniem strony, iż ordynacja podatkowa dokonuje wyraźnego rozróżnienia pojęć takich jak: strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, ustawowy reprezentant, członek organu uprawnionego do reprezentacji lub upoważniony do prowadzenia jej spraw oraz osoba trzecia. Osoba trzecia została zdefiniowana w art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 110-117c O.p. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 116 o.p.. który jako osoby trzecie wskazuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz zarządy obu spółek. Wnoszący zażalenie podniósł, iż dokonując wykładni art. 262 O.p. należy stwierdzić, iż członek organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej nie może być ukarany jako świadek za niewykonanie obowiązków określonych w wezwaniu z dnia 25 maja 2017 r., albowiem brak jest ku temu podstawy prawnej. Zakres żądanych informacji dotyczy bowiem stricte działalności spółki "A", a nie B. S. jako osoby prywatnej. O braku możliwości ukarania prezesa zarządu osoby trzeciej w rozumieniu ordynacji podatkowej świadczy literalna, systemowa i celowościowa analiza przepisów ordynacji podatkowej, kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. jest osobą trzecią w rozumieniu art. 262 § 3 pkt 1 O.p., na co wskazuje organ w treści pisma z dnia 25 maja 2017 r. jak i postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. B.S. podkreślił, że przepis art. 262 o.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które może być nałożona kara pieniężna. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził do ordynacji podatkowej przepisu umożliwiającego nałożenie tej kary na organ osoby prawnej niebędącej stroną postępowania, to jej nałożenie wbrew przepisom ustawy skutkuje naruszeniem przepisów prawa materialnego. W postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...]Urzędu Celno Skarbowego w Ł. stroną jest natomiast spółka B sp. z o.o., a nie "A" sp. z o.o., a więc spółka, której prezesem zarządu jest skarżący. Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył, że jako członek organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej ma prawo odmówić złożenia wyjaśnień z powołaniem się na możliwą odpowiedzialność karną grożącą jemu lub jego najbliższej osobie. Skorzystanie z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie, czy złożenia wyjaśnień wyklucza jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego w tym zakresie, co oznacza, że przesłanki skorzystania z tego uprawnienia pozostają dla organu niepoznawalne. W przeciwnym wypadku możliwość odmowy odpowiedzi na pytanie, czy złożenia wyjaśnień byłaby jedynie iluzoryczna i pozbawiała uzasadnionej ochrony prawnej (wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 854/11). W związku z tym członek zarządu ma prawo odmówić złożenia wyjaśnień, jeżeli ich udzielenie mogłoby narazić jego lub osobę najbliższą na odpowiedzialność karną. Uznać zatem należy, iż nie był on zatem zobligowany do złożenia wyjaśnień, a skorzystanie z prawa do odmowy ich złożenia nie może zostać uznane za bezzasadną odmowę w rozumieniu art. 262 O.p. Z ostrożności procesowej B. S. wskazał, iż uzasadniając wysokość kary, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zawarł w postanowieniu koniecznego przytoczenia podstawy faktycznej i prawnej oraz przesłanek, którymi organ kierował się wymierzając karę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest prawidłowe wezwanie danej osoby zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest bezzasadna odmowa wykonania czynności, o której mowa w przepisie art. 262 § 1 -3 tej ustawy, np. odmowa złożenia wyjaśnień lub zeznań. Mając na uwadze powyższe uregulowania organ stwierdził, że dwa wezwania skierowane do skarżącego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej były uzasadnione i w pełni prawidłowe. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wzywając w pismach z dnia 25.05. 2017 r. i 20.06.2017 r. do nadesłania pisemnych wyjaśnień w zakresie: kto wykonywał pracę, w jakim charakterze, na podstawie jakiej umowy dla "A" Sp. z o.o. w lokalu przy A 2/7, [...] T.w okresie od 01.08.2016 r. do 30.11.2016r., uwzględnił w nich wszystkie elementy, jakie powinno posiadać wezwanie, zgodnie z art. 159 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ wskazał precyzyjnie, dane osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze osoba jest wzywana oraz wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, ze wskazaniem terminu, do którego żądanie powinno być spełnione, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. ukarania karą porządkową do 2.800 zł. W ocenie DIAS, treść kierowanych wezwań była jasno sformułowana i nie mogła wywoływać żadnych wątpliwości po stronie wezwanego, nie tylko co do obowiązku jakiego należy dokonać, ale również odnośnie negatywnych skutków jego niewykonania. Natomiast jak wynika z akt sprawy B.S. w żaden sposób nie odniósł się do zakresu pytań zawartych w obu wezwaniach, mimo iż posiadał wiedzę w zakresie wskazanych pytań, bowiem pytania dotyczyły osób zatrudnionych przez A Sp. z o.o. i wykonujących pracę w lokalu przy A 2/7 w T. Zatem dotyczyły funkcjonowania podmiotu, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Zdaniem organu, lakoniczne i wymijające odpowiedzi zawarte w pismach strony z dnia 5 i 30 czerwca 2017 r. należy uznać jako odmowę złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie oraz świadczą o braku woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W konsekwencji działanie B.S. nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył przy tym, iż B.S. nie został wezwany celem złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień i przesłania ich listownie na adres [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Złożenie wyjaśnień odnośnie pracowników wykonujących dla "A" Sp. z o.o. pracę w lokalu przy A 2/7 w T. nie mogło narazić świadka – B.S. lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karno skarbową. Pytania dotyczyły bowiem pracowników spółki, w której B.S. pełni funkcje Prezesa Zarządu. Wobec czego wyjaśnienia te, nie mogłyby stanowić podstawy do pociągnięcia jego lub jego bliskich do odpowiedzialności karnej, karno-skarbowej, gdyż wyjaśnienia takie nie są odbierane przez organ podatkowy za pouczeniem świadka o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub jej zatajeniu oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, o którym to pouczeniu mowa w przepisie art. 196 o.p. W zakresie zarzutu lakonicznego uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu wysokości kary porządkowej nałożonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., organ odwoławczy stwierdził, iż przyznanie przez przepis art. 262 § 1 O.p. organom podatkowym prawa do uznaniowego nałożenia środka dyscyplinującego do kwoty 2800 zł, wskazuje niewątpliwie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie z uwagi na podmiot, prawidłowość wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków jakie pociąga w konkretnym przypadku takie niezastosowanie się do wezwania. Nie ma natomiast żadnych prawnie wyznaczonych kryteriów ustalania wysokości kary porządkowej w konkretnym przypadku. Niemniej jednak kara porządkowa winna być adekwatna do przewinienia, a nie stanowić niczym nieuzasadnioną represję w odpowiedzi na odmowę współpracy z organem. W ocenie organu odwoławczego, nałożona na B.S. kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 O.p., a ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. w ramach uznania administracyjnego mając na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa uzasadnił wysokość kary, jaka została nałożona na uczestnika postępowania za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień, ustalając karę porządkową w wysokości 1000 zł, zatem w jej dolnych granicach, uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec świadka postępowania za odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień. Z powyższym uzasadnieniem organ odwoławczy całkowicie się zgodził, bowiem kara ustalona w niższej wysokości mogłaby nie przynieść pożądanego efektu, natomiast kara w kwocie 1000 zł, powinna zdyscyplinować B.S. aby na następne kierowane do niego wezwanie prawidłowo zareagował i wypełnił nałożone nim obowiązki. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. B. S., w oparciu o art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23) oraz art. 7 i 77 kpa w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy członek organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej (Prezes Zarządu "A" sp. z o.o.) w rozumieniu o.p.. nie może występować w charakterze świadka, a jedynie w charakterze osoby trzeciej (członka organu działającego za spółkę); 2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w związku z art. 196 § 2 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że ww. przepis nie umożliwia członkowi organu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej odmowy złożenia wyjaśnień z powołaniem się na możliwą odpowiedzialność karną grożącą jemu lub jego najbliższej osobie. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw z art. 135 ppsa oraz 200 ppsa o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; 2) zasądzenie od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. W treści uzasadnienia skargi, ponowiona została argumentacja wyrażona w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w ramach tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też postępowania, skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 10 sierpnia 2017 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. z 2017 r. poz. 808) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie podmiotów wymienionych w ww. katalogu, a w dalszym planie przymuszenie ich do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Przepis ten należy odczytać i zastosować w powiązaniu z przepisem art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ten ostatni przepis stanowi realizację określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, statuującej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z obowiązkiem organów ustalenia prawdy materialnej koresponduje obowiązek strony, jej pełnomocnika, świadka i biegłego do przedstawienia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów – co zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Poprzez instytucję wezwania wskazanych wyżej podmiotów do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy dany podmiot nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał, a więc np. przedstawienia odpowiednich pisemnych wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może dobrowolnie zrezygnować z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6.08.2009r., I FSK 205/0; 7.07.2009r., II FSK 372/08; 4.06.2009r., II FSK 293/08; 23.12.2008r., II FSK 1327/07; 30.05.2006r. II FSK 835/05, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących prowadzonego przez organ postępowania w sprawie wymierzenia B Sp. z o.o. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach do gry o nazwach wyszczególnionych w treści wezwania z dnia 25.05.2017 r., posiada skarżący jako Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. W kontrolowanym lokalu przy A 2/7 w T., w którym znajdowały się ww. urzadzenia do gier, funkcjonariusze celni zastali bowiem jedną z pracownic spółki "A". B.S., jako Prezes Zarządu spółki "A" był zatem w posiadaniu informacji na temat pracowników, których zatrudniał w imieniu tej spółki. Skarżący nie mógł wobec tego samodzielnie decydować o tym, czy dane te przekazać organowi, czy też nie. Jakkolwiek organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie oznacza to jednak, że podmioty określone w art. 155 O.p nie mają obowiązku przekazania na żądanie organu będących w ich posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnień okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 191 i art. 192 O.p. W konsekwencji art. 155 O.p. należy interpretować łącznie z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2011r., II FSK 1691/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – wzywając w dniu 25 maja 2017 r. B.S. do nadesłania pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie, kto w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. wykonywał pracę, w jakim charakterze, na podstawie jakiej umowy dla "A" SP. z o.o. w lokalu przy A 2/7 w T. - podał precyzyjnie, jakich okoliczności wyjaśnienia oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przepis art. 155 O.p. daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie udzielił pisemnych wyjaśnień, w przedmiocie opisanym w wezwaniu organu z dnia 25 maja 2017 r. Lakoniczne i wymijające odpowiedzi zawarte w pismach strony z dnia 5 i 30 czerwca 2017 r. należy bowiem uznać jako odmowę złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie oraz świadczą o braku woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że B. S., pomimo upływu wyznaczonego terminu, nie nadesłał żądanych wyjaśnień, jak również nie podał uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia, a to nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 O.p. Przepis ten nie uzależnia bowiem wymiaru kary porządkowej (w wysokości do 2800 zł) od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w wysokości 1000 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy na wstępie zauważyć, że organ nie mógł dopuścić się naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 7 i 77 k.p.a., gdyż Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania w sprawach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym do kar porządkowych wymierzanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ I instancji zarówno w kierowanych do skarżącego wezwaniach, jak i w wydanym postanowieniu prawidłowo zaznaczył, iż B.S. został wezwany w charakterze świadka (a nie osoby trzeciej) w postępowaniu prowadzonym wobec B Sp. z o.o. w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry. Wobec czego przywołane przez stronę wyroki: NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FKS 1077/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Gl 1077/12, gdzie karze porządkowej podlegała spółka kapitałowa, jako strona postępowania, a nie jej członek zarządu (osoba fizyczna), nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie zresztą, jak przytoczony art. 262 § 1a O.p., odnoszący się wyłącznie do strony postępowania, a nie świadków. To, iż skarżący miał złożyć wyjaśnienia dotyczące pracowników spółki "A" nie oznacza, iż wezwanie do złożenia tych wyjaśnień organ powinien skierować do spółki, a nie do osoby, która posiada wiedzę w zakresie istotnym dla prowadzonego przez organ postępowania. Podnieść należy, iż wezwanie może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenie wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. Powyższy wniosek potwierdza treść art. 159 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną. Natomiast gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki (wyrok NSA z 25.06.2015 r., II FSK 1250/13, LEX nr 1774110) - Piotr Pietrasz. Komentarz do art. 155 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz Wolters Kluwer Polska 2017. Warto jeszcze raz podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w związku z art. 187 O.p.). Często jednak dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy konieczne jest uczestnictwo innych niż strona postępowania podmiotów: pracowników kontrolowanego, świadków, biegłych. Uczestnictwo innych podmiotów jest możliwe dzięki przepisom dotyczącym wezwań, które umożliwiają wykonywanie przez organ podstawowych obowiązków wtoku postępowania (m.in. art. 155 O.p.). Jest to instrument niezbędny do przeprowadzenia postępowania, mający istotne znaczenie dla nadania mu prawidłowego biegu i zakończenia go we właściwych terminach. Przepis art. 155 O.p. nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Ponadto, obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub też bez bezpośredniego kontaktu osoby wzywanej z urzędem, tj. poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. W wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 733/15 Sąd ten wskazał, iż "z regulacji tej wynika, że organ podatkowy może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie zamiast np. przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ podatkowy decyduje każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Jaki tryb zastosuje, przesłuchanie czy złożenie pisemnych wyjaśnień, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Powoływany natomiast przez skarżącego przepis art. 196 § 2 O.p. stanowi o prawie świadka do odmowy złożenia zeznań, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karno skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Należy podkreślić za organem, że skarżący nie został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez "A" Sp. z o.o. działalności gospodarczej, podmiotu w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W odpowiedzi na kierowane przez organ podatkowy wezwania skarżący nie wyjaśnił również w jaki sposób ewentualne pisemne wyjaśnienia odnośnie pracowników wykonujących dla "A" Sp. z o.o. pracę w lokalu przy A 2/7 w T. mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karno skarbową. Pytania dotyczyły bowiem działalności spółki, w której skarżący pełni funkcje Prezesa Zarządu oraz jej pracowników. Wobec czego wyjaśnienia te nie mogłyby stanowić podstawy do pociągnięcia jego lub jego bliskich do odpowiedzialności karnej, karno-skarbowej, gdyż wyjaśnienia takie nie są odbierane przez organ podatkowy za pouczeniem świadka o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub jej zatajeniu oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, o którym to pouczeniu mowa w przepisie art. 196 O.p. Należy stwierdzić, że inną instytucją jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, która znalazła uregulowanie w przepisach art. 195 i art. 196 O.p., inną natomiast wezwanie strony lub innych osób, np. świadka do złożenia wyjaśnień, zgodnie z art. 155 tej ustawy. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 O.p.), jednakże nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 O.p., a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz Wolters Kluwer Polska 2017). Wobec czego powoływany przez skarżącego przepis art. 196 § 2 O.p. dotyczący możliwości odmówienia odpowiedzi na pytania nie ma w sprawie zastosowania. Słusznie przy tym organ zauważył, iż nie ma również logicznego wytłumaczenia dlaczego z jednej strony skarżący wyjaśnia, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych, a z drugiej strony odmawia odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych przez spółkę, których przedmiotem jest lokal przy A 2/7 w T. oraz czy w tym miejscu spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy osoba wzywana, strona czy też świadek nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od tej osoby wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest niewątpliwie przewidziana w art. 262 § 1-3 O.p. kara porządkowa. Należy podkreślić, że złożenie wyjaśnień jest czynnością leżącą w gestii świadka. Nawet, gdy wzywany uzna, iż wezwanie organu jest bezzasadne, to nie zwalnia to go z obowiązku bądź udzielenia informacji, przekazania dokumentów w odpowiedzi na kierowane do niego wezwanie organów podatkowych, bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której to zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie. W sprawie bezsporne jest, że B.S. w dacie doręczenia wezwania był prezesem zarządu spółki "A", a tym samym zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych umocowany był do prowadzenia spraw spółki, jej reprezentowania oraz udzielania odpowiedzi na kierowane do niego przez organy administracji publicznej pisma. Także poza sporem pozostaje, iż skarżący udzielił wymijającej odpowiedzi na wezwania kierowane przez organ podatkowy, w żaden sposób nie odnosząc się do przedmiotu wezwania. Powyższe zachowanie skarżącego zasadnie organ uznał zatem za odmowę wykonania obowiązku określonego w wezwaniu. Skoro skarżący nie złożył wyjaśnień objętych zakresem wymienionym w wezwaniu i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie powyżej przywołanego przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Należy także podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy, uzasadniając zajęte stanowisko zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 ustawy O.p., jak również odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organy podatkowe obu instancji - zgodnie z uregulowaniem wynikającym z art. 262 § 1 O.p. - odniosły się również do wysokości nałożonej kary porządkowej wskazując na stopień zawinienia B.S. występującego w charakterze świadka, uwzględniając m.in. rodzaj i stopień zawinienia wzywanego w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku, w tym również stopień nasilenia złej woli strony, lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, co wpłynęło na utrudnienie w prowadzeniu postępowania podatkowego wobec B Sp. z o.o. w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry. Skoro zatem organy podatkowe, w ramach uznania administracyjnego i mając na uwadze ogólne zasady postępowania, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa, nałożyły na uczestnika postępowania za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień w charakterze świadka karę porządkową w wysokości 1000 zł, zatem w jej dolnych granicach uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec świadka postępowania za odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień, to uczyniły to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze całe postępowanie oraz sposób załatwienia sprawy należy stwierdzić, iż nie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe zasady określonej w art. 122, rozwiniętej w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa - nakazującej organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wobec tego, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. dc