III SA/Łd 973/14

Dnia 29 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł., na rzecz skarżącego Z. C. kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); art. 48 ust. 1 pkt 2-6. art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 57 ust. 1, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.), odmówił udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca dla podmiotu "A" Z. C. z siedzibą w Ł., ul. A 14. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 16 maja 2014 r. Z. C. złożył wniosek o udzielenie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Do wniosku załączył kserokopie dokumentów niezbędnych do wydania zezwolenia, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. W złożonym wniosku, w punkcie 11 brzmiącym: "Informacja o aktualnym lub wcześniejszym prowadzeniu przez wnioskodawcę działalności w zakresie akcyzy, w szczególności: numery zezwoleń uzyskanych na podstawie przepisów o podatku akcyzowym i numery decyzji o ich cofnięciu. Jeżeli zostały wydane:" znalazł się zapis "wygasłe zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec nr akcyz. [...]". Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2 - 6, wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Jednym z warunków wymienionych w art. 48 ust. 1 jest warunek niecofnięcia, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadnego z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej ani brak wydania decyzji o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095, ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 57 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4, przy czym przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia. Organ podatkowy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż zezwolenie z dnia [...] nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec, zmienione decyzją nr [...] z dnia [...], wydane dla podmiotu "A" Z. C., z siedzibą w Ł., ul. A 14, zostało cofnięte z urzędu decyzją nr [...] z dnia [...]. Jak wynika z uzasadnienia w/w decyzji cofnięcie zezwolenia nastąpiło z powodu naruszenia art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...]. Organ wskazał, iż w związku z powyższym wnioskodawca nie spełnia warunku wymienionego w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ firmie "A" Z. C. zostało cofnięte zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca i od tego cofnięcia nie minął jeszcze określony ustawowo 3 - letni okres. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] w takim przypadku, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany był do odmowy wydania wnioskowanego zezwolenia. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego: 1) art. 52 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2) art. 48 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym - polegające na błędnej wykładni tego przepisu, oraz obrazę przepisów proceduralnych w postaci art. 201 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa, polegającą na zaniechaniu przedstawienia w decyzji uzasadnienia prawnego konieczności zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 48 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z przedstawionymi zarzutami, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia o udzieleniu Z. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" Z. C. zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podmiot zarejestrowany jako odbiorca wyrobów akcyzowych obowiązku prowadzenia działalności w sposób ciągły i nieprzerwany. Korzystanie z zezwolenia jest bowiem uprawnieniem jego posiadacza, nie zaś wymogiem kierowanym pod jego adresem. Co prawda dłuższa przerwa w faktycznym korzystaniu z udzielonego zezwolenia, stosownie do art. 52 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi przyczynę cofnięcia z urzędu udzielonego zezwolenia, jest to jednak przejaw dbałości o aktualność i przejrzystość systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych i w żadnej mierze nie może być, zdaniem strony, traktowane jako sankcja wobec uprawnionego podmiotu. Podkreślono, iż sposób załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], jak również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (brak jakiegokolwiek odniesienia do kwestii bezprawności zachowania wnioskującego), pozwala przypuszczać, iż w pojęciu organu każde cofnięcie zezwolenia musi stanowić o niewłaściwym i naruszającym prawo działaniu posiadacza zezwolenia. Takie wnioskowanie nie uwzględnia jednak brzmienia art. 48 ust 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że jedynie takie cofniecie, które nastąpiło w wyniku naruszeń prawda, może stanowić negatywną przesłankę odmowy udzielenia zezwolenia wnioskującemu. Zdaniem strony, norma ta ma za zadanie wyeliminować z obrotu takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego. Funkcje tą uwydatniają inne skatalogowane przypadki odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowo oraz w drodze odesłania z art. 57 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w szczególności wskazane w pkt 3, 4, 5 i 7 ust. 1 art. 48 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie, że przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej przez beneficjenta zezwolenia jest równoważna wymienionym zagrożeniom jawi się w ocenie strony, jako całkowicie nieuzasadnione. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, iż z treści art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli po uzyskaniu zezwolenia podatnik przerwie działalność na czas dłuższy niż 3 miesiące bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego. Art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52. W sprawie bezspornym jest, że po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Z. C. przerwał działalność na okres dłuższy niż 3 miesiące bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego, a zatem brak było podstaw do wydania ponownego zezwolenia, skoro nie upłynął od cofnięcia zezwolenia z dnia [...] nr [...] ustawowy 3 letni okres Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił również interpretacji art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez pełnomocnika podatnika, w ten sposób, że jedynie cofnięcie zezwolenia, które nastąpiło w wyniku naruszeń prawa może stanowić negatywną przesłankę odmowy udzielenia zezwolenia wnioskującemu. Zauważył, że w odwołaniu pełnomocnik sam przyznał, że dłuższa przerwa w faktycznym korzystaniu z zezwolenia, stosownie do art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przyczynę cofnięcia z urzędu udzielonego zezwolenia. Skoro bezsporne jest, że podatnik po uzyskaniu zezwolenia przerwał działalność na okres dłuższy niż 3 miesiące bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego, to tym samym naruszył przepis art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. To naruszenie prawa stanowiło negatywną przesłankę odmowy udzielenia zezwolenia wnioskującemu. w myśl bowiem art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca zostało podatnikowi skutecznie cofnięte. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w jego ocenie w zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo powołał przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz wykazał, że podatnikowi skutecznie cofnięto zezwolenie i że od daty tego cofnięcia do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nie minęło jeszcze 3 lata, co stanowi o braku podstaw prawnych do wydania zezwolenia w oparciu o wniosek z dnia 16 maja 2014 r. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 48 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym - polegające na błędnej wykładni tego przepisu, poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie występuje negatywna przesłanka udzielenia zezwolenia, oraz 2) art. 52 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślono, iż z brzmienia art. 48 ust 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wynika że jedynie takie cofniecie, które nastąpiło w wyniku naruszeń prawda, może stanowić negatywną przesłankę odmowy udzielenia zezwolenia wnioskującemu. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podmiot zarejestrowany jako odbiorca wyrobów akcyzowych obowiązku prowadzenia działalności w sposób ciągły i nieprzerwany. Korzystanie z zezwolenia jest bowiem uprawnieniem jego posiadacza nie zaś wymogiem kierowanym pod jego adresem. Co prawda dłuższa przerwa w faktycznym korzystaniu z udzielonego zezwolenia, stosownie do art. 52 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi przyczynę cofnięcia z urzędu udzielonego zezwolenia, jest to jednak przejaw dbałości o aktualność i przejrzystość systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych i w żadnej mierze nie może być, zdaniem strony, traktowane jako sankcja wobec uprawnionego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną do odmowy udzielenia Z. C. zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca organ wskazał art. 48 ust. 1 pkt 2-6, art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 57 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Artykuł 57 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2 - 6 wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W myśl art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów; 2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; 4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu; 5) złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1; 6) nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.) w zakresie wyrobów akcyzowych. W art. 84 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest mowa o zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego. Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi ponadto, że przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 bierze się pod uwagę okres ostatnich trzech lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia. W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że w przypadku skarżącego zaistniała przesłanka do negatywnego rozpatrzenia wniosku z dnia 16 maja 2014 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, ponieważ z dokumentów posiadanych przez organ wynika, iż decyzją z dnia [...] cofnięto Z. C., na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie z dnia [...] nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił przy tym interpretacji art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez stronę, że jedynie cofnięcie zezwolenia, które nastąpiło w wyniku naruszeń prawa może stanowić negatywną przesłankę odmowy udzielenia zezwolenia wnioskującemu. Podkreślił, iż wobec tego, że podatnik po uzyskaniu zezwolenia nr [...] przerwał działalność na okres dłuższy niż 3 miesiące bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego - czym naruszył przepis art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - spełniona została negatywna przesłanka udzielenia zezwolenia na wniosek z dnia 16 maja 2014 r. Sąd nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ interpretacją cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż skarżący nie mógł dopuścić się naruszenia art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten jest nie nakłada żadnych obowiązków na stronę lecz na organ (właściwego naczelnika urzędu celnego), który zobligowany został przez ustawodawcę do cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego. Omawiany przepis niewątpliwie stanowi podstawę prawną do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a na mocy art. 57 ust. 11 może mieć odpowiednie zastosowanie do cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż podatnicy prowadzący składy podatkowe, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 353), mają obowiązek pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o przerwaniu działalności na okres dłuższy niż 3 miesiące, co najmniej 14 dni przed planowanym terminem przerwania działalności. W odniesieniu natomiast do podatników posiadających zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowani odbiorcy brak jest takiej regulacji prawnej. Zarówno w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak również w wydanych na podstawie art. 59 ust. 7 tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych regulujących obowiązki podmiotów posiadających zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowani odbiorcy, brak jest przepisu, który - podobnie jak w przypadku podatników prowadzących składy podatkowe - ustalał by sposób i termin powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym zaprzestaniu prowadzenia działalności. Także powołane przez organ celny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (t.j. Dz. u. z 2014 r., poz. 767) takiej regulacji nie zawiera. Skoro nie ma przepisu prawnego, który nakładałby na podatnika posiadającego zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca obowiązek informowania w określonym terminie właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym zaprzestaniu prowadzenia działalności na okres dłuższy niż 3 miesiące, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący nie dokonując takiego powiadomienia naruszył prawo. To, czy w takiej sytuacji zaistniała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec w oparciu o art. 52 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania, nie podlega ocenie sądu, gdyż decyzja z dnia [...] cofająca Z. C. zezwolenie nr [...] jest decyzją ostateczną. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom organu celnego, w decyzji z dnia [...] o cofnięciu stronie zezwolenia z dnia [...] nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec, nie zostało wskazane, że cofnięcie nastąpiło z powodu naruszenia przez skarżącego art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy. Przepis art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazany i zacytowany został w tej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], jako podstawa prawna uprawniająca organ do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Zdaniem sądu, z art. 48 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika bezspornie, iż negatywną przesłankę do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, stanowi tylko takie cofnięcie zezwolenia wymienionego w art. 84 ust. 1 ustawy, które nastąpiło "ze względu na naruszenie przepisów prawa". Niewątpliwie racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby powyższego zapisu, gdyby chciał, aby podstawą odmowy wydania zezwolenia miało być każde cofnięcie zezwolenia w okresie 3 lat poprzedzających wniosek. Dodanie w art. 48 ust. 1 pkt 6 zapisu: "ze względu na naruszenie przepisów prawa" oznacza, że nie może stanowić podstawy odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, takie cofnięcie zezwolenia wymienionego w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które nastąpiło w okresie 3 lat poprzedzających wniosek, jednak nie wiązało się z naruszeniem przez podatnika przepisów prawa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, iż na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a w związku z tym - na mocy art. 57 ust. 11 tej ustawy - i zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, następuje również na wniosek podmiotu prowadzącego skład podatkowy (odpowiednio: nabywającego wyroby jako zarejestrowany odbiorca). W przypadku cofnięcia zezwolenia na wniosek podatnika z całą pewnością nie mamy do czynienia z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa, a zatem sankcjonowanie takiego zachowania strony i wprowadzenie 3 letniego okresu karencji przy wydawaniu kolejnego zezwolenia, nie znajdowałoby racjonalnego uzasadnienia. Trzeba przyznać rację stronie skarżącej, iż norma wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ma za zadanie wyeliminować na określony czas z obrotu takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego. Funkcje tą uwydatniają inne skatalogowane przypadki odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowo oraz w drodze odesłania z art. 57 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w szczególności wskazane w pkt 3, 4, 5 i 7 ust. 1 art. 48 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie, że przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej przez beneficjenta zezwolenia jest równoważna wymienionym zagrożeniom jest niezasadne. Z uwagi na powyższe, sąd uznał, iż organ celny nie wykazał, aby cofnięcie skarżącemu zezwolenia z dnia [...] nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec nastąpiło ze względu na naruszenie przepisów prawa i co się z tym wiąże, aby w przypadku strony wystąpiła negatywna przesłanka wymieniona w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym do ponownego wydania zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie zatem odmówił skarżącemu wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na jego wniosek z dnia 16 maja 2014 r. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu 2 wyroku oparto na przepisach art. 200 powołanej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien jeszcze raz rozpoznać wniosek skarżącego z dnia 16 maja 2014 r. pod kątem spełnienia przesłanek do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca z uwzględnieniem interpretacji przepisów dokonanej przez sąd w niniejszym wyroku. b.a.