III SA/Łd 982/13

Dnia 26 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art.102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 11, art.105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr 361000-UAGR-9110-106/13/JK, określającej M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 320 CDI Nr VIN [...] w wysokości 19.234,00 PLN, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. wszczął wobec M.S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] ustalił, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 19.234,00 PLN. Organ I instancji wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ powołał się na informację od Koncernu Mercedes-Benz Polska sporządzoną na podstawie danych producenta, iż samochód Mercedes-Benz GL 320 CDI Nr VIN [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego el*2001/116*0340*01. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody o przeprowadzeniu, których strona nie była informowana co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska z siedzibą w W., zawartymi w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji .europejskiej dla samochodu osobowego el*2001/116*0340*01. Organ wyjaśnił, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr KA-S-0-007/10-00172 z dnia 7 stycznia 2010 r. wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 29 września 2006r., w spornym pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22: "pojazd ma wbudowaną na stałe przegrodę oddzielającą za przednimi siedzeniami", a samochód określono jako "samochód ciężarowy o zabudowie zamkniętej" (pole 5); liczba miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy — 7 (pole Sl). W wyniku przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2012 r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że samochód marki Mercedes-Benz GL 320 CDI jest samochodem pięciodrzwiowym, siedmioosobowym w całości tapicerowanym o całkowicie przeszklonym nadwoziu i typowym wyposażeniu samochodu osobowego. W części pasażerskiej stwierdzono występowanie 5 siedzisk w dwóch rzędach tj. 2 oddzielne fotele z przodu i trzyosobowa dzielona kanapa z tyłu pojazdu. W części bagażowej siedziska wraz z pasami bezpieczeństwa, które złożono w pozycji poziomej. W pojeździe wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano, w fabrycznych punktach kotwiczeń. Wszystkie siedziska w pojeździe występują z zagłówkami i zostały obite skórą w jednolitym ciemnym kolorze. W pojeździe stwierdzono występowanie 8 poduszek lub kurtyn powietrznych, które zamocowano m.in. do obu środkowych oraz tylnych słupków, które przeznaczono dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe tapicerowane tworzywem sztucznym i częściowo pokryte skórą, wyposażono w elektrycznie opuszczane szyby oraz podwójne nagłośnienie i schowki na drobiazgi. Wszystkie boczne drzwi mogą być również sterowane z konsoli znajdującej się w drzwiach przy kierowcy. W tylnej części tunelu środkowego znajdują się podwójne nawiewy powietrza wraz z panelem sterującym automatyczną klimatyzacją, uchylna popielniczka oraz panel z gniazdkami elektrycznymi 12V przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad pasażerami pierwszego rzędu siedzeń oraz za pasażerami drugiego rzędu siedzeń nad częścią bagażową pojazdu występują oddzielne szyberdachy. W bagażniku stwierdzono przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi. Boki w bagażniku obito miękkim materiałem. W bagażniku po obu bokach zamocowano kratki nawiewowe a poniżej w bocznych poręczach okrągłe wgłębienia na napoje. Część bagażowa została wyposażona w podsufitkę identyczną na całej długości pojazdu. W pojeździe nie występuje stały panel ani przegroda a jedynie stwierdzono za drugim rzędem siedzeń zdejmowaną siatkę zawieszoną na czterech karabińczykach. Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu S.A.P. oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes- Benz 320 CDI o wskazanym numerze VIN posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: - został wyprodukowany jako samochód osobowy w oparciu o europejskie świadectwo homologacji i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - posiada fabryczną możliwość zamontowania 7 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, - 4 drzwi przeszklone, - bagażnik przeszklony otwierany do góry, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, wykładzinę podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał zainstalowaną przegrodę świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ celny wskazał, że przedmiotowy pojazd mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych należy uznać za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest faktury zakupu pojazdu na terenie Niemiec. Kierowane do skarżącej wezwania z dnia 16.03.2012 r. oraz z dnia 29.10.2012 r. do złożenia dokumentu tj. faktury, umowy zakupu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz do złożenia oświadczenia w jakim dniu samochód został przemieszczony do kraju, czy w pojeździe dokonywane były zmiany konstrukcyjne, pozostały bez odpowiedzi. Dyrektor Izby Celnej uznał, że jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać M.S., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 13 stycznia 2010 r. tj. datę certyfikatu wprowadzającego pojazd nr R 0180457, gdyż nie ma wątpliwości, że w tym dniu pojazd ten znajdował się już na terytorium kraju oraz będzie miał zastosowanie przepis art 104 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ".. za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towaru i usług oraz kwotę akcyzy." Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skoro prawidłowo sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega on akcyzie według stawki 18,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych), stosownie do treści art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Mercedes-Benz GL 320 CDI, poj. silnika 2987cm3 , rok prod. 2006, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's oraz katalogu Info-Expert, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 144.000,00 PLN. Do wartości tej należało zastosować możliwe do ustalenia i przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego korekty ujemne i dodatnie. Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu takich jak data pierwszej rejestracji, liczba właścicieli, okoliczności zakupu pojazdu, jego stan techniczny i wyposażenie. Ustaloną wartość rynkową pojazdu w wysokości 149.625,000 PLN pomniejszono o podatek o towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu stanowi kwota 103.409,00 PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 19.234,00 PLN. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody i płaskiej podłogi w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. W skardze z dnia 12 sierpnia 2014 r. M.S. zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd ten nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega podatkowi akcyzowemu. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M.S. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t.j. ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki Mercedes-Benz GL 320 CDI Nr VIN [...], pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2006 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. w W. wskazała, że przedmiotowy został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego el*2001/116*0340*01 (k. 25 akt admin.). Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr KA-S-0-007/10-00172 z dnia 7 stycznia 2010 r. wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 29 września 2006 r., w spornym pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22: "pojazd ma wbudowaną na stałe przegrodę oddzielającą za przednimi siedzeniami", a samochód określono jako "samochód ciężarowy o zabudowie zamkniętej" (pole 5); liczba miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy — 7 (pole Sl) (k. 10 akt admin.). W wyniku przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2012 r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że samochód marki Mercedes-Benz GL 320 CDI jest samochodem pięciodrzwiowym, siedmioosobowym w całości tapicerowanym o całkowicie przeszklonym nadwoziu i typowym wyposażeniu samochodu osobowego. W części pasażerskiej stwierdzono występowanie 5 siedzisk w dwóch rzędach tj. 2 oddzielne fotele z przodu i trzyosobowa dzielona kanapa z tyłu pojazdu. W części bagażowej siedziska wraz z pasami bezpieczeństwa, które złożono w pozycji poziomej. W pojeździe wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano, w fabrycznych punktach kotwiczeń. Wszystkie siedziska w pojeździe występują z zagłówkami i zostały obite skórą w jednolitym ciemnym kolorze. W pojeździe stwierdzono występowanie 8 poduszek lub kurtyn powietrznych, które zamocowano m.in. do obu środkowych oraz tylnych słupków, które przeznaczono dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe tapicerowane tworzywem sztucznym i częściowo pokryte skórą, wyposażono w elektrycznie opuszczane szyby oraz podwójne nagłośnienie i schowki na drobiazgi. Wszystkie boczne drzwi mogą być również sterowane z konsoli znajdującej się w drzwiach przy kierowcy. W tylnej części tunelu środkowego znajdują się podwójne nawiewy powietrza wraz z panelem sterującym automatyczną klimatyzacją, uchylna popielniczka oraz panel z gniazdkami elektrycznymi 12V przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad pasażerami pierwszego rzędu siedzeń oraz za pasażerami drugiego rzędu siedzeń nad częścią bagażową pojazdu występują oddzielne szyberdachy. W bagażniku stwierdzono przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi. Boki w bagażniku obito miękkim materiałem. W bagażniku po obu bokach zamocowano kratki nawiewowe a poniżej w bocznych poręczach okrągłe wgłębienia na napoje. Część bagażowa została wyposażona w podsufitkę identyczną na całej długości pojazdu. W pojeździe nie występuje stały panel ani przegroda a jedynie stwierdzono za drugim rzędem siedzeń zdejmowaną siatkę zawieszoną na czterech karabińczykach (k. 50-71 akt admin.). Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu S.A.P. wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie (k. 74-75 akt admin.). W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy: - został wyprodukowany jako samochód osobowy w oparciu o europejskie świadectwo homologacji i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - posiada fabryczną możliwość zamontowania 7 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, - 4 drzwi przeszklone, - bagażnik przeszklony otwierany do góry, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, wykładzinę podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów). Jednocześnie dokonane zmiany elementów wyposażenia pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające). Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał również wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżąca, pomimo zapewnienia przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarżąca, pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] nie złożyła do akt sprawy faktury zakupu potwierdzającej nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów celnych, że to na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Organy słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 13 stycznia 2010 r. tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – datę certyfikatu wprowadzającego pojazd nr R 0180457 (k. 2 akt admin). Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r., ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D.Cz.