III SA/Łd 982/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy – spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 17 976,00 zł i za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 7 519,00 zł, orzekającą o zwrocie nadpłaty w łącznej kwocie 25 495,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 127 788,00 zł i odmawiającą zwrotu tej kwoty, w tym za miesiące: styczeń 2008 r. w kwocie 4 860,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 17 124,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 17 611,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 377,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 33 413,00 zł, listopad 2008 r. w kwocie 16 907,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 12 951,00 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 1 278,00 zł i luty 2009 r. w kwocie 23 267,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. Spółka komandytowa wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 153 283,00 zł, w tym za: grudzień 2007 r. w kwocie 17 976,00 zł, styczeń 2008 r. w kwocie 12 379,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 17 124,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 17 611,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 377,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 33 413,00 zł, listopad 2008 r. w kwocie 16 907,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 12 951,00 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 1 278,00 zł, luty 2009 r. w kwocie 23 267,00 zł i zwrot kwoty 153 283,00 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w okresie od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Zasady opodatkowania tym podatkiem regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a.". Zgodnie z tą ustawą podatnik wykazywał w deklaracjach AKC-3 i załączniku AKC-3/E akcyzę należną od sprzedanych samochodów, którą pomniejszał o akcyzę zapłaconą w cenie nabywanych samochodów. W zależności od wartości sprzedanych i nabytych samochodów, nadwyżka akcyzy należnej nad podatkiem akcyzowym odliczonym stanowiła zobowiązanie w tym podatku, natomiast w sytuacji odwrotnej nadwyżka akcyzy naliczonej zawsze pomniejszała akcyzę należną w następnym okresie rozliczeniowym, ponieważ przepisy nie przewidywały instytucji zwrotu bezpośredniego tej nadwyżki. Przepisy u.p.a. nie dawały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, określonej w art. 10 ust. 1 – 9 oraz w art. 83 ust. 3, o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, skont, upustów itp. Oznaczało to, że faktury korygujące, obniżające ceny samochodów osobowych, zarówno sprzedanych, jak i nabytych, nie powinny wywoływać u podatników akcyzy żadnych skutków w zakresie rozliczeń tej daniny i nie powinny być uwzględniane w deklaracjach rozliczeniowych tego podatku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska spółka przywołała interpretacje podatkowe, m.in. IPTPP3/443A-98/12-2/KK. Spółka podała także, że w okresie od lutego 2006 r. do 28 lutego 2009 r. rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych, a w okresie objętym wnioskiem, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2009 roku kwota obniżenia podatku akcyzowego należnego wyniosła 8 487,00 zł, natomiast zaniżenie akcyzy pomniejszającej podatek akcyzowy należny wyniosło 136 275,00 zł. Skutkiem wskazanych "nieprawidłowości" było zawyżenie podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 127 788,00 zł. W rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. spółka nie uwzględniła akcyzy do odliczenia, zawartej w fakturach nabycia 8 samochodów w łącznej kwocie 25 495,00 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę 153 283,00 zł, która stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ordynacji podatkowej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał wskazaną wyżej decyzję. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 127 788,00 zł i zwrotu tej kwoty oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 127 788,00 zł. Decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną interpretację; 2. art. 79 u.p.a. przez brak zastosowania w sprawie; 3. art. 72 § 1 pkt 1 u.p.a. Organ drugiej instancji podniósł dalej, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka jako podatnik podatku akcyzowego składała w Urzędzie Celnym I w Ł. deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Z informacji pełnomocnika spółki - doradcy podatkowego R.S. wynika, że w pierwotnych rozliczeniach akcyzy uwzględniane były faktury nabycia i sprzedaży samochodów oraz faktury korygujące te transakcje. W odniesieniu do sposobu ewidencji i rozliczania podatku akcyzowego od samochodów osobowych, spółka w piśmie z dnia 4 marca 2014 r. wyjaśniła, że ewidencja kwot podatku akcyzowego należnego, kwot zmniejszających podatek należny oraz kwot do zapłaty (bądź nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu w następnych okresach rozliczeniowych) była w spółce prowadzona w dwóch różnych formach: rejestrów prowadzonych z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierających dane niezbędne do sporządzenia deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E i urządzeń księgowych (konta) do ewidencji akcyzy w ramach ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wskazane wyżej ewidencje prowadzone były dla okresów miesięcznych, zgodnych z okresami rozliczeniowymi dla podatku akcyzowego, określonymi w art. 18 ust. 1 u.p.a. Do rejestrów wprowadzane były faktury i faktury korygujące, dokumentujące sprzedaż na terenie kraju samochodów osobowych podlegających akcyzie, wystawione w okresie rozliczeniowym oraz faktury i faktury korygujące, dokumentujące nabycie samochodów osobowych sprzedanych lub przeznaczonych do sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Z powyższego wynika, że warunkami ujęcia dokumentów w danym okresie rozliczeniowym były: dla ustalenia kwoty podatku należnego – daty wystawienia faktur (faktur korygujących), potwierdzających sprzedaż samochodów podlegających akcyzie, dla ustalenia kwoty pomniejszającej podatek należny – daty wystawienia i otrzymania faktur (faktur korygujących), dokumentujących nabycie samochodów osobowych z wykazaną akcyzą oraz faktyczne przeznaczenie nabywanych pojazdów, tj. ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazane wyżej dokumenty źródłowe, dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą, były ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych zawierały m.in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwotę akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających ze wskazanych wyżej rodzajów ewidencji, wielkości z nich wynikające przenoszone były do odpowiednich pozycji deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że nie dopatrzył się niewłaściwego rozliczania podatku akcyzowego w deklaracjach AKC-3, w których uwzględniane były potransakcyjne okoliczności pomniejszające bądź podwyższające cenę, zarówno zakupu, jak i sprzedaży. W pierwotnych rozliczeniach akcyzy, tj. deklaracjach AKC-3 za okresy od lutego 2006 r. do 28 lutego 2008 r. uwzględniane były faktury nabycia i sprzedaży samochodów oraz faktury korygujące te transakcje. Spółka rozliczała zatem podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Zasada ta była stosowana przez spółkę niezależnie od tego czy wartość była pomniejszana, czy też podwyższana fakturą korygującą. Taki sposób rozliczania podatku jest prawidłowy i brak jest podstaw do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniu podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę (zakupu i sprzedaży). Spółka uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika również, że cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. Nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Podatnik nie dowiódł, że nadpłacony podatek akcyzowy doprowadził do straty w jego majątku. Organ drugiej instancji wskazał także, że art. 79 u.p.a. przyznaje podatnikom prawo do rozliczenia akcyzy w przedstawiony w nim sposób, a nie nakłada na nich obowiązku w tym zakresie. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia przy rozliczaniu podatku akcyzowego, organ podatkowy – wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego – nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć. Oznacza to, że dokonując rozliczenia miesięcznego w deklaracji podatkowej AKC-3 akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą w danym miesiącu rozliczeniowym. Organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. i piśmie z dnia 4 marca 2014 r. spółka wyjaśniała, że skorygowany we wniosku błąd w rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. wynikał z matematycznej pomyłki, polegającej na pominięciu kwot akcyzy do pomniejszenia zawartej w 8 fakturach zakupu samochodów osobowych: - nr 107002947, sprzedaż faktura nr 2007/62 z dnia 20 grudnia 2007 r.; - nr 107002996, sprzedaż faktura nr 2008/44 z dnia 18 kwietnia 2008 r.; - nr 107002997, sprzedaż faktura nr 2008/18 z dnia 14 lutego 2008 r.; - nr 107002998, sprzedaż faktura nr 2008/20 z dnia 21 lutego 2008 r.; - nr 107003035, sprzedaż faktura nr 2008/3 z dnia 3 stycznia 2008 r.; - nr 107003036, sprzedaż faktura nr 2008/1 z dnia 2 stycznia 2008 r.; - nr 107003059, sprzedaż faktura nr 2008/1 z dnia 9 stycznia 2008 r.; - nr 107003060, sprzedaż faktura nr 2007/64 z dnia 31 grudnia 2007 r. Wskazane wyżej faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego zostały rozliczone w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. W deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień 2007 r. spółka nie uwzględniła przysługującego jej obniżenia podstawy opodatkowania o wartość akcyzy zapłaconej przy zakupie 8 sztuk samochodów osobowych w łącznej kwocie 25 495 zł. Z rejestrów załączonych do akt sprawy i zawierających dane będące podstawą do sporządzenia deklaracji AKC-3 wynika, że w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. spółka nie odliczyła akcyzy naliczonej w wyżej wymienionych fakturach. Samochody te zostały sprzedane przez spółkę przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju. Spółka zatem wykazała związek pomiędzy nabyciem danego samochodu, a jego sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, co stanowi warunek odliczenia podatku, wynikający z art. 79 u.p.a. Ponadto z rejestrów przedstawionych przez spółkę wynika, że do faktur sprzedaży nie były wystawiane faktury korygujące. Z pisma spółki B.– sprzedawcy samochodów z dnia 13 marca 2014 r. wynika, że były to pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów. Wykazane w fakturach sprzedawcy kwoty akcyzy nie były przez spółkę odliczane od podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że spółka miała prawo do obniżenia, tj. odliczenia w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. od kwoty akcyzy należnej kwoty 25 495 zł, z którego to prawa nie skorzystała, składając za ten miesiąc deklarację AKC-3. Uwzględniając powyższe odliczenia zmianie ulega wysokość należnego podatku akcyzowego jedynie za miesiące: grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Kwoty akcyzy wykazane w deklaracjach za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. w polu 12 załącznika AKC-3/E zostały przez spółkę zapłacone. Kwota 17 976 zł z deklaracji za grudzień 2007 r. i kwota 7 519 zł z deklaracji za styczeń 2008 r. stanowią więc nadpłatę podatku w łącznej kwocie 25 495 zł, którą należało zwrócić spółce. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym wnioskiem spółka rozliczała podatek akcyzowy w deklaracjach miesięcznych AKC-3, uwzględniając wielkości akcyzy z faktur korygujących, wpływających na wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Ten sposób rozliczenia jest prawidłowy. Kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), w związku z tym wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstawy do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniach podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę zarówno zakupu, jak i sprzedaży. W konsekwencji powyższego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 roku i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu za wskazane miesiące. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki komandytowej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że niezależnie od wykazanych przez podatnika kwot naliczonych i zapłaconych, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. "nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego przez konsumenta". Błędna wykładnia wskazanych przepisów polega w szczególności na pominięciu przez organ podatkowy faktu, że brak regulacji dotyczącej rabatów w u.p.a. (które zostały uregulowane chociażby w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazuje na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie u.p.a. i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze; 2. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 7 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z ustawą dodania nieistniejącego w tej ustawie kryterium warunkującego zwrot nadpłaty w postaci istnienia lub nieistnienia stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty; 3. art. 79 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie, w szczególności wobec przyjęcia nieistniejących w ustawie dodatkowych przesłanek prawnych, które warunkowałyby zwrot nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznać należy wskazaną we wniosku cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. U.p.a. nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Tego typu upusty nie mogą być uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Możliwość uwzględniania rabatów przewiduje wprawdzie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak brak analogicznej regulacji w u.p.a. wskazuje na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze. Jeżeli zatem rabaty, upusty i inne zmiany cen po sprzedaży nie mogły zmniejszać lub zwiększać kwoty należnego podatku akcyzowego, przy czym dotyczyło to zarówno importera, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i spółki, która skorzystała przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej – zgodnie z art. 79 u.p.a. i nie mogła zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny – to skoro spółka nieprawidłowo pomniejszała akcyzę naliczoną wykazaną w fakturach pierwotnych dotyczących nabycia samochodów o skorygowane kwoty w fakturach korygujących, to spółka wpłacała podatek akcyzowy w zawyżonej wysokości, który stanowi zgodnie z przepisami podatkowymi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] dotycząca stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytuł sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Do wniosku załączyła 15 korekt deklaracji AKC - 3 z załącznikami AKC – 3/E za miesiące od grudnia 2007 r. do lutego 2009 r. Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy 29 stycznia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t Dz.U. z 2004 nr 29, poz. 257 ze zm.). Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego. Powyższe regulacje wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (patrz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Jednym z tych stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). W treści art. 72 § 1 pkt 1 uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy podmiotami stosunku prawnopodatkowego prowadzącej do powstania nadpłaty – zapłatę podatku nadpłaconego lub nienależnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a zatem zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy administracyjne do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni. W uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09 NSA stwierdził, że brzmienie art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej rabaty, upusty i inne zmiany cen po sprzedaży samochodów nie mogły zmniejszać lub zwiększać kwoty należnego podatku akcyzowego, przy czym dotyczyło to zarówno importera, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i spółki, która skorzystała przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej – zgodnie z art. 79 u.p.a. i nie mogła zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny – to skoro spółka nieprawidłowo pomniejszała akcyzę naliczoną wykazaną w fakturach pierwotnych dotyczących nabycia samochodów o skorygowane kwoty w fakturach korygujących, to oznacza, że wpłacała podatek akcyzowy w zawyżonej wysokości, który stanowi zgodnie z przepisami podatkowymi nadpłatę. W ocenie zaś organów podatkowych podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zdaniem organu należy więc uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego (podatnika) jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny. Organ ustalił na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, że skarżąca spółka uwzględniła w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wskazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Zaś z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika, że cena zapłacona przez ostatniego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. W tym miejscu zauważyć należy, że w kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury i po jej wystawieniu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m. in. na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej, ale opartej na stanie faktycznym analogicznym do rozpoznawanej sprawy. NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza -- braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego). NSA wskazał także, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r. I FSK 445/13 sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, iż cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915). W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie sądu za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, polegające na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży. Wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza bowiem cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Rację mają organy podatkowe, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. Podsumowując stwierdzić więc należy, że kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, udokumentowana fakturą korygującą, uwzględniającą zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym udzielone rabaty wpływające na wysokość kwoty należnej i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo zatem spółka rozliczyła podatek akcyzowy uwzględniając faktury korygujące transakcje sprzedaży samochodów osobowych, a zatem rozliczenie podatku akcyzowego było prawidłowe. W konsekwencji powyższego nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a więc nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. D.Cz.