I SA/Lu 10/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kwotę [...] złotych tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący został zwolniony. Pismem z dnia [...] L. L. wniósł o umorzenie w ¾ części i rozłożenie na 48 rat pozostałej części zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr. [...] w kwocie 17 208,98 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z decyzji z dnia [...] nr. [...] z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 8 656 złotych za miesiąc luty 2004r. i 90 031, 30 złotych za miesiąc kwiecień 2004r. Wspomniane decyzje dotyczyły jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "B." w L., w którym sprawował funkcję członka zarządu. Wnioskodawca podał, że już raz zwracał się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych, jednak decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił jej umorzenia. Jego zdaniem stanowisko to było błędne, gdyż ustalając wielkość przychodu osiąganych przez niego w ciągu ostatnich trzech lat, nie uwzględniono kosztów ich uzyskania. Zwrócił ponadto uwagę, że zarząd klubu składał się z czterech osób, brak jest więc podstaw do obarczania odpowiedzialnością za zaległości klubu tylko jego. W jego mniemaniu zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych członków zarządu jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, tym bardziej, że swoją funkcję sprawował honorowo i bezinteresownie. Umorzenie zatem w ¾ zaległości nie oznacza faktycznej rezygnacji z jej egzekucji, a jedynie ogranicza zakres egzekucji wobec niego. Podkreślił, że skorzystanie z przedstawionej propozycji w niczym nie zagraża interesom Skarbu Państwa, gdyż pozostała część zaległości jest możliwa do ściągnięcia od pozostałych członków zarządu klubu. W mniemaniu wnioskodawcy umorzenie zaległości w żądanym wymiarze dopasowuje wysokość zaległości podatkowej do faktycznego stopnia jego odpowiedzialności za jej powstanie oraz do jego możliwości finansowych. Wnioskodawca podał, że jego jedynym źródłem przychodu jest renta w wysokości 3078,26 złotych netto. Przeznacza ją na pokrycie kosztów leczenia, ponieważ cierpi na liczne schorzenia układu oddechowego i krążeniowego. Z tej sumy 500 złotych przekazuje na opłaty za mieszkanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia ¾ wspomnianej zaległości podatkowej w części dotyczącej podatku od towarów i usług, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy przypomniał, że instytucja rozkładania zapłaty zaległości podatkowej, podobnie jak pozostałe rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości wobec przepisów prawa. W związku z tym jej stosowanie zostało ograniczone do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych. Stosownie do art. 67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ stwierdził, że ważny interes podatnika to sytuacja , gdy z powodu nadzwyczajnych , losowych przypadków np. utraty możliwości zarobkowania czy utraty majątku podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że o znaczeniu tej przesłanki nie może decydować subiektywne przekonanie podatnika, ale jej ocena powinna zostać dokonana w oparciu o kryteria zobiektywizowane , które zgodne są z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają względy nadzwyczajne , które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika może wiązać się z jego trudną sytuacją materialną , spowodowaną przyczynami od niego niezależnymi. W ocenie organu brak dochodu podatnika z działalności gospodarczej oraz zła sytuacja zdrowotna ( schorzenia układu oddechowego i krążeniowego, trwała niezdolność do pracy ) są istotnymi okolicznościami , ale nie mogą one skutkować bezwzględnym udzieleniem pomocy. Organ podkreślił , iż sprawowanie funkcji w zarządzie klubu sportowego honorowo i bezinteresownie, bez realnego wpływu na jego działalność i decyzje podejmowane przez zarząd, także nie jest wystarczające do zastosowania ulgi, gdyż okoliczności te nie są przedmiotem oceny przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uwzględnienia żądania strony. Ustalono, że do dnia 14 sierpnia 2007r. źródłem utrzymania L. L. była renta w wysokości 3 078 złotych . Nie wykazał on żadnego innego dochodu, mimo, że od 1 września 1999r. jest współwłaścicielem spółki cywilnej L. Z rozliczeń rocznych PIT – 36 za lata 2004 -2006 wynika, że w 2004r uzyskał on dochody w kwocie 50 957, 19 złotych z czego 6 813 złotych z działalności wykonywanej osobiście i 1 409 złotych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2005r. dochód łączny to kwota 59 9962, 35 zł ( ? ) z czego na dochód z działalności wykonywanej osobiście przypadała kwota 7400 złotych, a na pozarolniczą działalność gospodarczą 9 701, 08 zł. W 2006r. dochód z działalności wykonywanej osobiście to kwota 7 628, 50 zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej – 7 533, 71 złotych, a łączny dochód wyniósł 60 237, 23 zł. Ustalono także, iż L. L. jest właścicielem działki rolnej o powierzchni 5 027m2 w udziale 23 % położonej we wsi D. i właścicielem działki rolnej o powierzchni 2545m2 położonej we wsi S. W dniu 21 stycznia 2005r. darował lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy [...] w L. Miesięczne koszty utrzymania mieszczą się w kwocie 910 zł. Na jego utrzymaniu nie pozostają żadne osoby. Zobowiązany podał, że stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie działalności w zakresie pozwalającym na osiągnięcie dochodów wystarczających na pokrycie zobowiązania. Wskazane okoliczności przemawiają zdaniem organu, iż umorzenie zaległości podatkowej w żądanym wymiarze jest nieuzasadnione. Organ podkreślił także, iż odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Klubu Sportowego objęto także pozostałych członków jego zarządu. Jego sytuacja nie jest zatem wyjątkowa. Zauważono, że do powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie doszło na skutek zdarzeń na które nie miał wpływu, co już zostało stwierdzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe samego klubu. Konkludując organ stwierdził, że chociaż decyzja jest wydana na podstawie uznania administracyjnego , to została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie po dokonaniu oceny ważnego interesu podatnika i przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.7 kpa, w związku z art. 77 § 1 kpa poprzez nie podjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w zakresie jego sytuacji zdrowotnej i życiowej oraz art.107 § 1 kpa poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ uznał, że brak generowania dochodu przez podatnika jako wspólnika spółki cywilnej oraz jego ciężka sytuacja zdrowotna są wprawdzie istotne, ale nie mogą skutkować udzieleniem pomocy w postaci umorzenia części zaległości podatkowej i niewskazanie przyczyn dla których organ uznał, że sytuacja podatnika nie ma charakteru wyjątkowego i brak jest przesłanek uzasadniających umorzenie części zaległości podatkowej. W jego ocenie naruszono ponadto art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie braku potrzeby udzielenia ulgi. W przekonaniu skarżącego decyzja jest błędna przede wszystkim z uwagi na brak dokładnego zbadania jego sytuacji życiowej i zdrowotnej. Poza ogólnym stwierdzeniem, że są to okoliczności mające wpływ na jego sytuację życiową organ nie podał, dlaczego nie mogą one skutkować wnioskowanej pomocy. Tymczasem skarżący przypomniał, że orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS przyznano mu 66 % ubytek na zdrowiu i uznano, że jest całkowicie i trwale niezdolny do pracy. Skarżący dodał, że tylko umorzenie części zaległości podatkowej umożliwi mu spłatę jej pozostałej części. Według niego to właśnie w razie zaistnienia trudnych sytuacji życiowych i finansowych bardziej realna jest spłata zaległości podatkowej po umorzeniu jej części i rozłożeniu na raty części pozostałej, niż uiszczenie jej w pełnym wymiarze. Skarżący zapewnił, że pragnie wypełnić swoje zobowiązanie , a umorzenie i rozłożenie na raty stanowi najbardziej optymalną i korzystną dla obu stron metodę jego realizacji. Stąd też w opinii skarżącego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowej jest w jego przypadku uzasadnione i wskazane. Wywodził, że zarząd klubu składał się z czterech osób , brak jest więc podstaw do obarczania odpowiedzialnością za zaległości klubu tylko jego. W jego ocenie zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych członków zarządu jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, tym bardziej, że swoją funkcję sprawował honorowo i bezinteresownie. Umorzenie zatem w ¾ zaległości nie oznacza faktycznej rezygnacji z jej egzekucji , a jedynie ogranicza zakres egzekucji wobec niego. Podkreślił, że skorzystanie z przedstawionej propozycji w niczym nie zagraża interesom Skarbu Państwa, gdyż pozostała część zaległości jest możliwa do ściągnięcia od pozostałych członków zarządu klubu. W przekonaniu wnioskodawcy umorzenie zaległości w żądanym wymiarze dopasowuje wysokość zaległości podatkowej do faktycznego stopnia jego odpowiedzialności za jej powstanie oraz do jego możliwości finansowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powtórzył swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 77 § 1 i 107 § 1 kpa jest oczywiście bezzasadny. Rozłożenie zaległości podatkowej na raty zostało uregulowane w art.67a § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zmianami ), a przepis ten na mocy art.67c) § 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Stąd też przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie nie miały zastosowania i przez organy podatkowe nie były stosowne. Oznacza to również, że nie mogły zostać w żaden sposób naruszone przez organy orzekające w sprawie. Dla rozpoznania skargi przez sąd uwaga ta nie ma jednak decydującego znaczenia. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zatem zobowiązany do brania pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie , niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Z treści skargi wynika ponadto, że zarzuca ona naruszenie także wspomnianego już art.67a § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji , o której mowa w art.53a. Kwestia ta była przedmiotem rozważań w toku postępowania podatkowego, jednak wniosków jakie wyprowadziły na tym tle organy podatkowe nie można w całości akceptować. Treść wspomnianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że decyzja wydana na jego podstawie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W żadnym razie nie może to jednak prowadzić do dowolności w orzekaniu. Przeciwnie to właśnie uznaniowość rozstrzygnięcia nakłada na organy podatkowe rozpatrujące sprawę obowiązek dołożenia wszelkich możliwych starań, by zapewnić właściwe wyważenie interesów strony i przyjąć metodę oceny możliwie najmniej podatną na wszelkie zarzuty i przekonywującą w świetle prawa. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy tam, gdzie większe są możliwości naruszenia lub nadużywania prawa, tam również ocena stanu faktycznego musi być dokładniejsza i bardziej wnikliwa, a uzasadnienie rozstrzygnięcia - jasne i nie budzące wątpliwości co do wyraźnie sprecyzowanych motywów (prawnych i nawet ocenianych w świetle prawa przesłanek pozaprawnych, jeśli tego rodzaju przesłanki legły u podstaw decyzji administracyjnej). Oznacza to , iż istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie dla strony negatywne musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej ( wyrok z dnia 24 czerwca 1993r. III ARN 19/96 LEX 10913 ). Uznanie o jakim mowa w art.67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Trafnie podkreśla się, że powyższe zwroty mają charakter nieostry, którego treść powinna być oceniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy, bądź charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości jakie mogą kryć się pod tymi pojęciami ( wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. III SA 181/99 LEX 42901, wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. III SA/659/01 ONSA 2003/2/105). W świetle powyższego zaskarżone orzeczenie należy ocenić krytycznie. Przede wszystkim podkreślić należy, ze uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, jakkolwiek obszerne, to posługuje się jedynie ogólnikami i schematycznymi sformułowaniami, za pomocą których wykazuje się na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny, a ponadto zawiera uwagi organu na problematykę umorzenia zaległości podatkowej. W zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że "brak dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zła sytuacja zdrowotna są okolicznościami istotnymi, ale nie mogą skutkować bezwzględnym udzieleniem wnioskowanej pomocy". W świetle reguł dowodzenia obowiązujących przy podejmowaniu decyzji uznaniowych przedstawione wyjaśnienie uznać należy za niewystarczające. Jakkolwiek krytycznie ocenić należy żądanie umorzenia zaległości podatkowej z powoływaniem się na stan zdrowia, który zgodnie z orzeczeniem lekarskim kwalifikuje skarżącego jako całkowicie niezdolnego do pracy, podczas, gdy nie przeszkadza mu to w prowadzeniu działalności gospodarczej i to bez względu na uzyskiwane z tego tytułu dochody, to jednak rolą organu rozstrzygającego sprawę jest takie uzasadnienie decyzji, aby strona mogła mieć przekonanie, że przy rozstrzyganiu sprawy dokładnie i wnikliwie rozpoznano także podawane przez nią racje i argumenty, a w okolicznościach sprawy zapadłe rozstrzygnięcie jest jak najbardziej usprawiedliwione. Stąd też należy nie tylko powołać stan zdrowia i składniki majątku skarżącego, w tym nieruchomości, ale wskazać wpływ ustaleń w tej mierze na ostateczne rozstrzygnięcie, tym bardziej, że skarżący właśnie w złym stanie zdrowia upatruje powodu, dla którego domaga się podjęcia korzystnej dla siebie decyzji. Podkreślić przy tym należy, że jakiekolwiek warunki stawiane przez skarżącego co do jego warunkowej odpowiedzialności w omawianym zakresie , uzależnione od odpowiedzialności pozostałych członków zarządu klubu, nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Podnieść też należy, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uwzględnia się w dacie orzekania o zastosowaniu ulgi. Rozstrzygnięcie sprawy nie może zatem opierać się na ustaleniach dotyczących sytuacji materialnej i zdrowotnej czynionych w oparciu o okresy wcześniejsze, co zdaje się sugerować organ powołując dochody skarżącego za lata 2004-2006. Zauważyć ponadto trzeba, że organ odwoławczy rozpoznając wniosek skarżącego skupił się wyłącznie na dyrektywie ważnego interesu podatnika jako przesłanki rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Tymczasem przepis art.67 a §1 Ordynacji podatkowej , jak już wspomniano zawiera także inną dyrektywę uznania w sprawie zastosowania ulgi podatkowej, określaną jako interes publiczny. Nie budzi zastrzeżeń pogląd, według którego obie wspomniane dyrektywy należy traktować jako równorzędne ( wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2003r. I SA/Lu 1770/98 ). Oznacza to, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi określonej w tym przepisie, zobowiązany jest do rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem obu dyrektyw. Jest to tyle istotne, że pojęcie interesu publicznego o jakim stanowi wspomniany przepis nie może być wprost identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. Pojęcie to nie jest kategorią stałą, uniwersalną i zawsze prawdziwą. Jest to wyraz upoważnienia udzielonego przez ustawodawcę na wprowadzenie do procesu interpretowania prawa przesłanek pozaprawnych, a przeto w istocie rzeczy instrumentalnych: politycznych, społecznych, aksjologicznych, także ekonomicznych, a czasami nawet moralno-etycznych. Interpretując przepis prawa w oparciu o kategorię interesu publicznego należy zatem dokonać zawsze syntezy różnych, często nawet sprzecznych ze sobą elementów z różnych dziedzin wiedzy i rozstrzygnąć sprawę w sposób, który w istocie rzeczy odpowiadać musi pewnemu ideałowi przeciętności ( cyt. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993r III ARN 33/93 ). W tym kontekście rozważenia wymaga także charakter odpowiedzialności skarżącego, jako odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. Osoby trzecie odpowiadają za dług cudzy, w tym przypadku klubu sportowego, na nich zaś nie ciąży obowiązek podatkowy Przesłanką tej odpowiedzialności jest właśnie istnienie cudzego długu i wskazania zawarte w ustawie. Jest to więc odpowiedzialność nie za podatnika, ale obok podatnika. Skoro dla zachowania prawnie zdeterminowanych granic uznania administracyjnego niezbędnym jest wnikliwe zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, również i ta okoliczność nie powinna pozostać niezauważona dla organów podatkowych. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.223 § 2 powołanej ustawy.