I SA/Lu 1004/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. W. B. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza na rzecz L. W. B. Spółki Akcyjnej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę [...]złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. w B. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia [...], 1. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z należnym oprocentowaniem; 2. określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 78.027,00 zł; 3. odmówiło stwierdzenia i określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 600.654,00 zł; 4. określiło wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. naliczonego na dzień wydania przedmiotowej decyzji od dnia 17 marca 2009 r. w kwocie 33.850,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z [...] Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.735.945,10 zł. W związku z tą decyzją 11 czerwca 2008 r. podatnik zapłacił należność tytułem podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.964.897,30 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 4.240.166,30 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.724.731,00 zł. Decyzją z [...] Kolegium uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy decyzją z [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.346.780,80 zł (zmniejszono wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości w stosunku do decyzji z dnia [...]. W związku z tym rozstrzygnięciem 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił kwotę 686.959,30 zł (w tym kwotę 389.164,30 zł jako różnicę w podatku od nieruchomości wynikającą z decyzji z [...] oraz z [...], kwotę 245.252,00 zł stanowiącą odsetki za zwłokę od ww. podatku naliczone do 11 czerwca 2008 r. oraz oprocentowanie nadpłaty w kwocie 52.543,00 zł naliczone od 11 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.). Powyższa decyzja Wójta Gminy została uchylona w całości decyzją Kolegium z [...], a postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2003 r. umorzono. Wójt Gminy zwrócił podatnikowi w dniu 29 kwietnia 2009 r. kwotę 6.330.481,00 zł, na którą składał się podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 3.851.002,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.479.479,00 zł. Spółka wnioskiem z 1 września 2009 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Wskazała, że konieczność zwrotu nadpłaty była konsekwencją decyzji Kolegium z [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy z [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.346.780,80 zł. i umarzającej postępowanie. W złożonym wniosku spółka zaprezentowała rozliczenie dotyczące kwoty uregulowanej przez spółkę tytułem zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i ostatecznie zwróconej przez Wójta Gminy w dniu 29 kwietnia 2009 r. jako nadpłata podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 3.851.002,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.479.479,00 zł. W ocenie spółki zwrócona kwota zaległości i odsetek za zwłokę w wysokości 6.330.481,00 zł nie pokryła w całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem, która winna wynosić łącznie 7.090.659,00 zł. Decyzja Kolegium z [...] została zaskarżona przez Prokuratora Rejonowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd wyrokiem z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 616/09, uchylił przedmiotową decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W związku z powyższym wyrokiem Kolegium decyzją z [...], uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 8.346.780,80 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy decyzją z [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.346.780,80 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium decyzją z [...], uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z [...] i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. z wniosku z dnia 1 września 2009 r., zawieszone w dniu 18 września 2009 r. z uwagi na toczące się postępowanie przed WSA w Lublinie, zostało podjęte przez Wójta Gminy postanowieniem z [...]. Postanowieniem z [...], Wójt Gminy zawiesił ponownie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tzn. rozpatrzenia przez Kolegium odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Postępowanie zostało podjęte 18 listopada 2011 r. Wójt Gminy decyzją z [...] stwierdził, że nadpłata podatku od nieruchomości za 2003 r. nie występuje i w związku z powyższym umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania spółka podtrzymała stanowisko, że Wójt Gminy po wydaniu przez Kolegium decyzji z dnia [...], dokonał tylko częściowego zwrotu nadpłaty w kwocie 6.330.481,00 zł, podczas gdy według stanu na dzień zwrotu nadpłata ta wraz z oprocentowaniem wynosiła 7.090.659,00 zł. Stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać zwrotu nadpłaty (pozostałej części) w wysokości 678.681,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Zarzuciła także, że Wójt Gminy nie przeprowadził żadnego własnego postępowania mającego na celu dokonanie ustaleń faktycznych co do istnienia i wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. W piśmie z 31 sierpnia 2012 r. spółka stwierdziła, że po ostatecznym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji Wójta Gminy z dnia [...], wyłączną podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003 r. jest deklaracja złożona przez podatnika. Ponadto w piśmie z 5 września 2012 r. spółka zmodyfikowała żądanie zawarte w odwołaniu domagając się wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium stwierdziło, że uchylenie decyzji Wójta Gminy z [...] i umorzenie postępowania w sprawie spowodowało "powrót" do wysokości zobowiązania określonego w deklaracji złożonej przez podatnika. Zapłacona 11 czerwca 2008 r. kwota podatku i odsetek za zwłokę zaliczona na zobowiązanie określone ww. decyzją organu podatkowego pierwszej instancji stała się nadpłatą. Ustalenie, że nadpłata podlega zwrotowi w trybie czynności materialno-technicznej skutkowało koniecznością jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z [...], tj. do dnia 16 kwietnia 2009 r. Organ przypomniał, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu zainicjowanego wnioskiem z 1 września 2009 r. spółka prezentuje stanowisko, że nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem od dnia 11 czerwca 2008 r. (zapłata podatku w wysokości większej od należnej wraz z odsetkami za zwłokę) do dnia jej zwrotu. Zdaniem organu nadpłata w wysokości 6.330.481,00 zł (kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę) została zwrócona w związku z decyzją Kolegium z [...], którą uchylono decyzję Wójta Gminy z [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. i umorzono postępowanie. Powodem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji Kolegium nie miało możliwości merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok i w tej sytuacji umorzyło postępowanie. Upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego jest okolicznością niezależną od działania organów podatkowych, zarówno Wójta Gminy jak i Kolegium jako organu odwoławczego. Wydanie decyzji pierwszej instancji w dniu [...] i jej doręczenie w dniu 29 grudnia 2009 r. było działaniem zgodnym z prawem, ponieważ miało oparcie w przepisach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ czasu i związane z nim przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być traktowane jako przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, że oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać od dnia jej powstania, tj. od dnia 11 czerwca 2008 r. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyłącza naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Kolegium zaznaczyło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zwrócił nadpłaty w kwocie 6.330.481,00 zł. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok (decyzja Kolegium z [...]). Przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej skutkowało obowiązkiem jej zwrotu bez oprocentowania do dnia 16 kwietnia 2009 r. Natomiast nadpłata została zwrócona 29 kwietnia 2009 r. W tej sytuacji wystąpił obowiązek naliczenia oprocentowania od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r., tj. od dnia [...] do dnia zwrotu nadpłaty, czyli do dnia obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Zatem, zdaniem organu, w dniu 29 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy powinien zwrócić spółce kwotę nadpłaty w wysokości 6.330.481,00 zł oraz kwotę oprocentowania naliczoną od 17 marca 2009 r. do 29 kwietnia 2009 r. w wysokości 79.001,00 zł, łącznie kwotę 6.409.482,00 zł. W tym dniu została zwrócona jednak kwota mniejsza (6.330.481 zł), nie pokrywająca całości nadpłaty i oprocentowania. Organ zauważył, że 29 kwietnia 2009 r., tj. w dniu zwrotu na rachunek podatnika kwoty 6.330.481,00 zł kwota nadpłaty (6.330.481,00 zł) pozostawała do kwoty oprocentowania (79.001,00 zł) w stosunku 80,1316565613 do 1. Oznacza to, że zwrócona spółce kwota 6.330.481,00 zł powinna zostać zaliczona odpowiednio w części 6.252.454,00 zł na poczet nadpłaty oraz w części 78.027,00 zł na poczet oprocentowania. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że 29 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy nie dokonał na rzecz podatnika zwrotu całej kwoty nadpłaty, która wynosi 78.027,00 zł. Kwota ta podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień wydania decyzji przez Kolegium w wysokości 33.850,00 zł, z zastrzeżeniem, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] w pkt. 1 uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji, w pkt. 2 określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. dla spółki w kwocie 78.027,00 zł, w pkt. 3 odmówiło stwierdzenia i określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 600.654,00 zł, w pkt. 4 określiło wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. naliczonego na dzień wydania przedmiotowej decyzji od dnia [...]. w kwocie 33.850,00 zł. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej punktu 2, 3 i 4. Wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie wadliwej wykładni tych przepisów, polegającej na błędnym przyjęciu, że w przypadku powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykluczone jest uznanie, że organ przyczynił się do powstania tej przyczyny uchylenia decyzji, a w związku z tym wykluczone jest zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zawsze należy stosować art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że kwestię przyczynienia się przez organ do powstania przesłanki uchylenia decyzji należy badać i oceniać na gruncie każdej sprawy, w tym również w przypadku, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest upływ terminu przedawnienia, gdyż możliwe jest przyczynienie się przez organ podatkowy - np. na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - do bezskutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do powstania sytuacji, w której w okresie do dnia upływu tego terminu nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, polegających na wadliwym ustaleniu, że Wójt Gminy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z [...] uchylonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...], a mianowicie, że Wójt Gminy nie przyczynił się do bezskutecznego upływu w dniu 31 grudnia 2008 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., to jest do powstania sytuacji, w której w okresie do dnia upływu tego terminu nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy do wskazanej sytuacji doszło skutkiem nieprawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie, naruszającego m.in. zasadę wnikliwości i szybkości określoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszającego przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich wadliwe zastosowanie, a mianowicie poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomimo braku przesłanek, umożliwiających jego zastosowanie, oraz zaniechanie zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo istnienia ku temu podstaw. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła między innymi, że Kolegium nie dokonało analizy sposobu postępowania organu podatkowego pierwszej instancji od dnia złożenia przez spółkę w 2003 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. W związku z tym skarżąca zarzuciła, że Kolegium zaniechało zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez niezaliczenie w jego poczet dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Skarżąca uznała, że jest to błąd zasadniczy ponieważ właśnie sposób prowadzenia postępowania we wskazanym okresie miał decydujący wpływ na doprowadzenie do bezskutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Zaskarżona decyzja może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję między innymi, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa procesowego skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy spółką, a organem dotyczył wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz jej oprocentowania i wynikał z faktu przyjęcia przez te podmioty różnych okresów naliczania przedmiotowych należności. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Przywołany przepis należy uznać za podstawowy we wskazanym zakresie i statuujący regułę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Z kolei art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (dotyczy to między innymi niniejszego postępowania tj. wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie istotna będzie jednak regulacja zawarta w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która modyfikuje wyżej wymienioną zasadę naliczania oprocentowania nadpłaty i stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Mając na uwadze powyższe przepisy w zestawieniu ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku kiedy podatnik występuje z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem organ podatkowy uznając, że nadpłata w danej sprawie powstała, powinien ustalić jej wysokość oraz należne oprocentowanie naliczone od dnia powstania nadpłaty. Jeżeli natomiast organ podatkowy ustali na podstawie przeprowadzonego postępowania, że w danej sprawie nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nadpłaty nie zwrócono w wymaganym terminie, oprocentowanie od powstałej nadpłaty organ nalicza od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie poczyniło wymaganych prawem ustaleń faktycznych dotyczących sposobu prowadzenia przez Wójta Gminy postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W szczególności organ odwoławczy nie ustalił z jakich powodów do dnia upływu terminu przedawnienia, to jest do dnia 31 grudnia 2008 r., nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Kolegium nie analizowało przyczyn i zasadności wielokrotnego przedłużania przez organ pierwszej instancji terminu załatwienia sprawy. Nie można uznać za prawidłowe postępowanie Kolegium ograniczające się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do ustalenia dnia, od którego naliczone będzie oprocentowanie od nadpłaty zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem wystarczające samo poprzestanie przez organ na stwierdzeniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez dokonania innych ustaleń mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego (A.Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, Państwo i Prawo, Nr 6/2004, str.5). Niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powoduje wadliwość decyzji podatkowej i sprawia, że skuteczne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej nawiązują także reguły postępowania dowodowego, w tym zawarte we wskazanym powyżej art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Regulacje te nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokonania jego oceny we wzajemnej łączności w oparciu o reguły logicznego myślenia z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza również, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oznaczającej w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu należy również zaznaczyć, że organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję między innymi na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Mając na uwadze wskazany powyżej przepis sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że zaskarżona decyzja zawiera niedopuszczalne rozstrzygnięcie zawarte w jej punkcie 3. Zdaniem sądu jeżeli organ odwoławczy rozstrzygnął kwestię nadpłaty w określonej wysokości (w rozpoznawanej sprawie organ uczynił to w punkcie 2 zaskarżonej decyzji) zbędnym jest orzekanie w tej samej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości (co organ uczynił w punkcie 3 zaskarżonej decyzji). W związku z tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wskazane powyżej reguły postępowania podatkowego. Mając je na uwadze dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zaistnienia lub też braku okoliczności dotyczących kwestii przyczynienia się przez Wójta Gminy do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji. Z przytoczonych wcześniej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).