I SA/Lu 101/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 101/07 Uzasadnienie 1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia, po rozpatrzeniu odwołania M. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], która określała M. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 3157 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Opel Tigra. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że powziął ostateczną decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2004 r., która określała zobowiązanie podatkowe M. S. w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 3157 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Opel Tigra, na skutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił ocenę materiału dowodowego, ustalenia faktyczne i stanowisko prawne Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wyrażone w decyzji z dnia [...]. Wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowym zastosowaniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania wyjaśniającego uzasadnia stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego M. S. w podatku akcyzowym jest inna niż wykazana w deklaracji, w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w sytuacji, gdy nie można określić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy / o podstawie opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego mówi pkt 2, który za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe /, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podatkowy odwołał się do średnich cen samochodów używanych opisanych w katalogu EUROTAX. Wartość katalogową pomniejszył o 30 % ze względu na wiek i stan techniczny pojazdu. Organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżności między informacjami wynikającymi z dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz zeznaniami świadka a informacjami zawartymi w umowie nabycia samochodu, które budzą wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w materiale dowodowym. Organ przyznał wiarę twierdzeniom świadka, który składał zeznania pouczony o rygorze odpowiedzialności karnej za podawanie nieprawdy bądź zatajanie prawdy. Na tej podstawie dodatkowo pomniejszył wartość samochodu o wywodzone koszty napraw w wysokości 500 euro. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania M. S. o dowolności zakwestionowania ceny nabycia samochodu w wysokości zadeklarowanej i dowolności ustalenia wartości nabytego samochodu z pominięciem umowy. Dyrektor Izby Celnej odmówił także prawnego znaczenia argumentom M. S. o jej trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej. Zdaniem organu podatkowego te argumenty nie uzasadniają odstąpienia od zasady płacenia podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie wysokości kwoty podatku akcyzowego według regulacji § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / w związku z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 65 % ustalonej podstawy opodatkowania. 2. M. S. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 90 TWE stanowiącego zakaz dyskryminacji podatkowej w przepływie towarów między państwami członkowskimi UE. Argumentowała, że samochód marki Opel Tigra zakupiła za symboliczną kwotę 100 euro od zaprzyjaźnionego Niemca. Samochód był po wypadku. Miał znaczne uszkodzenia. Na rynku niemieckim przedstawiał znikomą wartość. Jeszcze przed umową nabycia samochodu przeprowadziła remont samochodu na własny koszt. Wartość samochodu zadeklarowała organowi podatkowemu zgodnie z zawartą umową. Ta wartość została pominięta przez organy podatkowe z przyczyn nieuzasadnionych. Wartość jaką przyjęły organy podatkowe obu instancji wielokrotnie przekracza kwotę jaką zapłaciła za samochód, bezwartościowy na rynku niemieckim. Organy podatkowe pominęły powszechnie znaną okoliczność, że rzeczy używane, zużyte czy uszkodzone nabyte między innymi w Niemczech / państwie członkowskim dawnej UE /, w Polsce mają wyższą wartość. Akcentowała swoją trudną sytuację życiową, majątkową, która nie pozwala jej na nabycie samochodu za cenę przyjętą przez organy podatkowe. Tym samym zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym W tych okolicznościach niezasadnie wszczęły postępowanie podatkowe. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że powodem wszczęcia postępowania podatkowego było stwierdzenie zaniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, które uzasadniało zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest niesłuszny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ podatkowy wyraził pogląd prawny, że podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwsopólnotowego nabycia samochodu osobowego jest podatkiem wewnętrznym. Podlega mu każdy samochód osobowy / nowy i używany; zakupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo /. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Nabycie takiego samochodu jest czynnością prawną w ramach krajowego obrotu towarami, pozbawioną elementu wspólnotowego podmiotowego I strony umowy I i przedmiotowego I samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi I. Z tych względów nie może mieć miejsca naruszenie prawa wspólnotowego odnośnie swobody przepływu towarów między państwami członkowskimi UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych I Dz. U. Nr 153, poz.1269 I w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi I Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. I sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie to istotnie wpływa na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe obu instancji pominęły unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu I ETS I. W tej części rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. I z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego I prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej I K 18/04, OTK-A 2005/5/49 I. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania: - zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; - zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - zasady efektywności prawa wspólnotowego; - prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; - orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. 6. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że: - podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; - art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego l, ma takie same skutki; - art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów taktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym. 7. W okolicznościach tej sprawy bezspornie skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1 art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. I, używanego, starszego niż dwuletni. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oczywiście stanowi o istnieniu w sprawie elementu wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego na: - art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; - § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego I w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji I. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej wart. 10 I z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy I. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego I Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. I, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił: - w ust. 1 , że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym I Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm. I, z zastrzeżeniem ust. 2; - w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x 0/V-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. - w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku - 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm3 i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe I pierwszemu nabywcy I w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13, 6 % I w zależności od pojemności silnika Iwynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE. Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C - 313/05 / tezy 19, 45 - 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05. W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącej na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku nałożonego na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo / używany, starszy niż dwuletni / z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowanego w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. 8. Kontrolowane decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 82 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W tej sprawie organy podatkowe odmówiły wiarygodności deklarowanej przez podatnika kwocie / wskazanej w umowie nabycia samochodu osobowego z dnia 30 września 2004 r. /. Oparły się jedynie na stwierdzeniu, że jest to kwota istotnie zaniżona w stosunku do krajowych warunków rynkowych. Nie przeprowadziły żadnego przeciwdowodu, który uzasadniałby stwierdzenie, że podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był zobowiązany do zapłacenia wyższej kwoty, jej wysokości. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność: - przyczyn uznania umowy z dnia 30 września 2004 r. za dokument zawierający kwotę nabycia niezgodną ze stanem rzeczywistym I na okoliczność formalnej lub materialnej nieautentyczności tego dokumentu I; - nieważności lub bezskuteczności czynności prawnej dokumentowanej umową z dnia 30 września 2004 r.; - stosownie do okoliczności rzeczywistej treści oświadczeń woli stron umowy z dnia 30 września 2004 r. I czy wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży, jaką kwotę nabywca był obowiązany zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, czy umówione wzajemne świadczenia były ekwiwalentne, czy ewentualne dysproporcje w wartości wzajemnych świadczeń mogą uzasadniać przyjęcie czynności prawnej pod tytułem darmym I. Zeznania świadka – W. C. I protokoły przesłuchania z dnia 25 października 2004 r. i 21 lutego 2005 r. I nie obejmują okoliczności dotyczących treści umowy z dnia 30 września 2004 r., wysokości kwoty jaką nabywca był obowiązany zapłacić z tytułu nabycia samochodu osobowego. Należy zwrócić uwagę, że kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić z tytułu konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może odbiegać od warunków rynku krajowego - polskiego. Tylko ta okoliczność I dysproporcji w cenie I nie może uzasadniać podważenia wiarygodności kwoty wskazanej w umowie nabycia samochodu osobowego, które jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, następnie zadeklarowanej przez podatnika. Natomiast wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy dla skutecznego zakwestionowania kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić z tytułu konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, deklarowanej zgodnie z umową, powinien wykazać w świetle materiału dowodowego: - że pisemna umowa nie jest dokumentem wiarygodnym z przyczyn formalnych bądź materialnych; - czy że dokumentowana umowa jest czynnością prawną nieważną lub bezskuteczną. Ma obowiązek wyczerpać źródła dowodowe dla ustalenia rzeczywistej kwoty, jaką nabywca - podatnik był obowiązany zapłacić z tytułu konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero w sytuacji, kiedy wynik tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego I w sposób wyczerpujący I nie pozwoli określić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, może znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 5 tej ustawy. W tym stanie sprawy organy podatkowe obu instancji dowolnie ustaliły, że nie można określić kwoty - podstawy opodatkowania stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji błędnie I co najmniej przedwcześnie I zastosowały art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju Dowolne ustalenie organów podatkowych obu instancji w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 9. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c oraz 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.