I SA/Lu 102/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za X i XII 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.B. kwotę 1587 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 9.295, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż M.B. dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych : OPEL VECTRA 1.6 16 V rok produkcji 1997 i OPEL ASTRA 1.6i rok produkcji 1993 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP i nie uiścił należnego podatku z tego tytułu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 9.295,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Od powyższej decyzji M.B. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie, nie naliczanie i nie pobieranie odsetek za zwłokę oraz o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych uzasadniając, iż decyzja została wydana z uwzględnieniem przepisów prawa krajowego niezgodnych z art. 9 Konstytucji RP, nie uwzględnia orzecznictwa ETS oraz przepisów art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29. poz. 257 ze zm.), podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju z przepisu art. 80 ust. 2 wynika zaś , że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Organu podatkowego przepis ten jednoznacznie zobowiązywał M.B., aby - po dokonaniu sprzedaży dwóch samochodów osobowych przez ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju - złożył deklaracje na podatek w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Również zarzuty strony odnośnie pobrania podatku akcyzowego niezgodnie z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, i dotyczy towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich, a taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca. Organ nie uznał również zarzutu podatnika odnośnie naruszenia art. 25 TWE, wskazując, iż odnosi się on do sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa, natomiast w niniejszej sprawie pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym związane jest z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo, czy pochodzą z importu. Organ wyjaśnił, ze stosownie do art. 90 ust. 1 TWE żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. W ocenie organu w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego czy został on kupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M.B. wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 i art. 9 Konstytucji RP oraz bez uwzględnienia orzecznictwa ETS oraz z naruszeniem art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i podnosił, iż zapłacony przez niego podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego według stawki 65% jest ponad trzydziestokrotnie wyższy od podatku od kupna takiego samochodu w kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 28 marca 2007 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 28 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie bezwzględnie obowiązujących norm prawa pierwotnego Wspólnot Europejskich, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zastosowanie art. 10 , art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87 poz. 825) niezgodnych z art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie skarżący domagał się uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych marki OPEL VECTRA 1.6 wyprodukowanego w 1997 r. i OPEL ASTRA 1.6 i wyprodukowanego w 1993 r. przed ich pierwszą rejestracją. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 434/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez Trybunał, także do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że samochody osobowe, będące przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zostały przez skarżącego nabyte na terytorium państwa członkowskiego i zgłoszone do opodatkowania w związku z tą czynnością. W ocenie Sądu, skoro przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane w kraju i nabyte wcześniej w państwie członkowskim, to kontrola legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać musi interpretację art. 90 ust. 1 TWE dokonaną w powyższym wyroku ETS w związku z unormowaniem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i stanowiącym podstawę prawną decyzji. Przyjmując w pełni stanowisko ETS wyrażone w wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju z przepisami art. 25 i art. 90 akapit 2 TWE. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825), samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (§ 7 ust. 1 ). Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65% (§ 7 ust. 2). Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie może godzić w zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik i grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów przed ich pierwszą rejestracją w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów zostało określone w kwocie należnej, trzeba ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównania pojazdów osobowych (nabytych wewnatrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnia takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży. Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ powinien mieć również na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości utraty prawa do obniżenia kwoty akcyzy, wynikającego z art. 79 ustawy oraz, że z przepisu tego nie wynika, aby prawo to uwarunkowane było inną okolicznością niż niezapłacenie kwoty akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, moment zaś powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów reguluje art. 80 ust. 3 pkt 1 ww ustawy i stanowi, iż w przypadku sprzedaży obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania samochodu. Od ustalenia daty wydania wyrobu uzależnione jest ustalenie miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy, W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął , bez dokonania w tym względzie ustaleń faktycznych, ze datą wydania samochodów była potwierdzona umową data sprzedaży. Jeżeli wydanie samochodu sprzedanego w dniu 27 października 2004 r. nastąpiło w tym dniu, to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu przed pierwszą rejestracją powstałby wobec skarżącego w listopadzie 2004 r. a nie jak przyjęto – w październiku 2004 r. Brak ustaleń faktycznych niezbędnych w kontekście art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 nie pozwala więc na ocenę, czy wskazanie w decyzji miesięcy, w których powstał obowiązek podatkowy zgodne było z treścią tych przepisów. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.