I SA/Lu 1023/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. Z. Nr 1 i II L. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A we W. od decyzji Burmistrza Miasta W. dnia [...], znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.1819,00 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że strona skarżąca zwróciła się do organu I instancji o wydanie decyzji ustalającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013r., dołączając stosowną korektę deklaracji podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że budynek położony przy ul. [...] nie jest zajęty na działalność oświatową, stąd nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz.572 ze zm., zwanej dalej: "u.s.o."), a w konsekwencji takiego stanowiska, wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 667/2009 oraz wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 126/2010, dokonał analizy pojęcia "zajęty na" wskazując na konieczność rzeczywistego realizowania świadczeń, a nie sam fakt posiadania czy objęcia w zarząd. W odwołaniu, strona skarżąca stwierdziła, iż "prawdą jest, że w chwili obecnej zajęcia lekcyjne w budynku przy ul. [...] nie są prowadzone, jednak fakt ten nie jest wystarczającym dowodem wskazującym na utratę prawa do zwolnienia podatkowego". W jej ocenie do czasu zmiany decyzji ustalającej trwały zarząd nad nieruchomością przy ul. [...], należy uznać, że jest ona zajęta na cele oświatowe i korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w rozpoznaniu tego zarzutu stwierdziło na wstępie, że strona skarżąca posiada w trwałym zarządzie między innymi nieruchomość położoną przy ul. [...] we W.. W obiekcie tym nie są prowadzone zajęcia dydaktyczno-oświatowe, co pozostaje poza sporem, który sprowadza się jedynie do wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącego, że poza zwolnieniami określonymi w ustępie pierwszym od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Podkreślając, że zasady zwolnienia od zapłaty podatku nieruchomości szkolnych uległy modyfikacji na mocy ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty"), z dniem 22 kwietnia 2009 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż szkoły objęte są zwolnieniem jedynie wówczas, gdy są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Argumentował, że z ustaleń faktycznych w sprawie bezspornie wynika, że nieruchomość pomimo, iż jest w trwałym zarządzie nie jest wykorzystywana na działalność oświatową, a ze zgromadzonych dokumentów wywnioskować można, iż zamiarem strony skarżącej jest prowadzenie takiej działalności przy ul. [...]. Podzielił tym samym pogląd organu I instancji, że pojęcie "zajęty na" wskazuje na konieczność rzeczywistego realizowania świadczeń, a nie sam fakt posiadania czy objęcia w zarząd. Tytuł prawny do nieruchomości (umowa najmu, użyczenie, dzierżawa, posiadanie samoistne itd.) pozostaje tu bez znaczenia. Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zarzuty zawarte w odwołaniu były nieuzasadnione. Od tej decyzji, strona skarżąca - A we W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 81 ust. 1 u.s.o. polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotu zwolnionego od podatku, a nadto art. 107 §3 k.p.a., polegającego na braku uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do pojęcia "zajęte na cele oświatowe", a w konsekwencji nieuznaniu zwolnienia podatkowego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu podała, że organy obu instancji objęły przedmiotem opodatkowania przedmiotową nieruchomość zabudowaną, stanowiącą własność Powiatu W. i przekazaną w trwały zarząd A we W. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu we W. z dnia [...], Nr [...], zwolnioną od podatku z mocy prawa (nieruchomości gruntowe zabudowane oznaczone jako działki gruntu nr 2426, 2423 i 2424/2). W dyspozycji decyzji ustanawiającej trwały zarząd, w pkt 3 organ określił cel, jakiemu mają służyć nieruchomości oddane w trwały zarząd tj. działalności dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, czyli działalności oświatowej. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że poza sporem pozostaje, iż w budynku położonym przy ul. [...], który jest objęty trwałym zarządem w roku podatkowym 2013 nie były prowadzone zajęcia dydaktyczne, jednakże obiekt nie został zwolniony z przeznaczenia określonego w decyzji o trwałym zarządzie i jest faktycznie zajęty na cele oświatowe. O zajęciu obiektu na te właśnie cele przesądza decyzja o trwałym zarządzie oraz fakt, iż w przedmiotowym obiekcie nie była prowadzona żadna inna działalność. Powołując się na treść przepisu art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., argumentowała, że nieruchomość przy ul. [...] mogłaby być opodatkowana wyłącznie w sytuacji, gdyby prowadzona tam była inna działalność gospodarcza niż oświatowa. Tak faktycznie nie było i nie jest, natomiast nieprowadzenie w obiekcie zajęć dydaktycznych nie jest równoznaczne z faktem, iż w tym obiekcie jest prowadzona inna działalność gospodarcza. Pozostawanie obiektu w określonym czasie wolnym od zajęć dydaktycznych, a jednocześnie utrzymanie nieruchomości na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu z przeznaczeniem na cel oświatowy jest faktycznie dalszym zajmowaniem nieruchomości w tym celu. Strona skarżąca podała, że zgodnie z dyspozycją przepisów art. 43 ust. 1 i art. 45 ust. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej: "u.g.n."), trwały zarządca włada nieruchomością, a więc ją zajmuje w określonym celu, w tym przypadku - oświatowym. Z uwagi na to, że do zmiany celu tego nie doszło ani na podstawie art. 47 ust. 1 u.g.n., ani na podstawie art. 43 ust. 2 pkt. 3 u.g.n., nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania w dalszym ciągu jest zajmowana na cele oświatowe, a tym samym obejmuje ją zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. W jej ocenie, organy obu instancji nie odniosły się do faktycznego określenia przesłanek pojęcia "zajęcie nieruchomości na cel", który to wymóg jest zawarty w dyspozycji przepisu art. 81 u.s.o., ale już tej przesłanki nie zawiera przepis art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., który wprost stanowi, że nieruchomość musi być zajęta na inną działalność gospodarczą niż oświatowa. Brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie, czyni decyzję wadliwą. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Poza sporem pozostaje, iż strona skarżąca – A we W. posiada w trwałym zarządzie objętą przez organy podatkowe opodatkowaniem nieruchomość zabudowaną, położoną we W. przy ulicy [...], stanowiącą własność Powiatu W., zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu we W. z dnia [...], Nr [...] (działki gruntu nr [...], [...] i [..]). Z pkt 3 tego aktu wynika, że ww. nieruchomość została oddana w trwały zarząd na działalność dydaktyczną, wychowawczą oraz opiekuńczą, czyli de facto – działalność oświatową w rozumieniu art. 1 u.s.o. Okolicznością przyznaną jest również to, że w ww. budynku położonym przy ul. [...], w roku podatkowym 2013 nie były prowadzone zajęcia dydaktyczne. O ile, w związku z tym organy obu instancji stanęły na stanowisku, że pomimo, iż sporna nieruchomość jest w trwałym zarządzie, to nieprowadzenie na niej działalności oświatowej jest równoznaczne z tym, że nie jest ona zajęta na cele oświatowe, a tym samym wykluczone jest zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., o tyle strona skarżąca twierdziła, że skoro nieruchomość nie została zwolniona z przeznaczenia określonego w decyzji o trwałym zarządzie i nie była prowadzona tam inna działalność, to jest ona faktycznie zajęta na cele oświatowe. Spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego zakres dotyczy podatnika będącego jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty lub organem prowadzącym taką jednostkę (zakres podmiotowy zwolnienia). Zwolnieniu podlega nieruchomość faktycznie zajęta na działalność oświatową prowadzoną przez tego podatnika (zakres przedmiotowy zwolnienia). Treść art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zmieniona została od dnia 22 kwietnia 2009 r. na mocy art. 5 i art. 26 ustawy o zmianie u.s.o. Przed tą zmianą przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych i wskazywał, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Zarówno przed, jak i po zmianie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l stanowi podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 81 ust. 2 u.s.o. dla publicznych szkół, placówek, także innych form wychowania przedszkolnego i kolegiów pracowników służb społecznych oraz prowadzących je organów, a także w art. 90 ust. 7 u.s.o. dla niepublicznych jednostek i prowadzących je organów. Ustalenie i ocena, czy podatnik podatku od nieruchomości objęty jest zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego i z oczywistych względów poprzedzać musi ustalenia co do przedmiotowego zakresu zwolnienia. Sąd w tym miejscu pragnie zauważyć, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada sprawiedliwości podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż wszelkie uregulowania normatywne dotyczące ulg, zwolnień oraz wszelkich regulacji zmniejszających wysokość należnego podatku należy interpretować ściśle, gdyż wszelkie przywileje podatkowe są naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 oraz 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 407/09). Z punktu widzenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w niniejszym sporze pierwszoplanową kwestią jest pojęcie "nieruchomości zajętych na działalność oświatową". Z uwagi na to, że ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej w tym przedmiocie, niezbędne jest ustalenie znaczenia określenia "zajęte na" w drodze wykładni językowej. W myśl definicji słownikowych oznacza ono: "zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie budynku lub jego części na prowadzenie, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911). Tym samym zajęcie budynku lub jego części na działalność oświatową oznacza, realizowanie tam tego rodzaju działalności. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku na realizowanie działalności oświatowej prowadzi do możliwości zwolnienia nieruchomości od opodatkowania. Nie jest zatem wystarczające do zastosowania zwolnienia, samo tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność oświatową. Treść przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. - w ocenie Sądu - oznacza, że aby zwolnienie mogło być stosowane, grunt i budynek musi być faktycznie, czyli rzeczywiście wykorzystywany na działalność oświatową, z wyłączeniem innych funkcji. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sprawie niniejszej – działalności oświatowej. Jednocześnie zwrot "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności oświatowej" należy interpretować ściśle, bez dokonywania wykładni rozszerzającej, którą zdaje się oferować strona skarżąca wywodząc, że skoro nieruchomość nie została zwolniona z przeznaczenia określonego w decyzji o trwałym zarządzie i nie była prowadzona tam inna działalność, to jest ona faktycznie zajęta na cele oświatowe. Taka wykładnia jest nieprawidłowa. Z tego też względu przepisy u.g.n. powołane w skardze nie mają żadnego znaczenia. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie został też naruszony przepis art. 107 §3 k.p.a., albowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Jego odpowiednikiem na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 210 § 4, w myśl którego, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, że organy nie odniosły się do pojęcia "zajęte na cele oświatowe", skoro analiza zaskarżanej decyzji prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W świetle powyższej argumentacji, kwestia celu wynikająca z art. 43 ust. 1 i art. 45 ust. 2 pkt. 5 u.g.n., czy też możliwości jego zmiany na podstawie art. 47 ust. 1 u.g.n., bądź art. 43 ust. 2 pkt. 3 u.g.n., z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. nie ma żadnego znaczenia. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.