I SA/Lu 1025/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. N. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że podatnik w dniu 29 kwietnia 2013 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód w wysokości [...] zł z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - ustawa o PIT). Jednocześnie podatnik w złożonym zeznaniu PIT-39 zadeklarował [...] zł podatku, powołując się na zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy podatkowej. Organ wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dlatego też zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstało, a uzyskany przychód ma źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W latach 2010 do 2011 podatnik dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Co więcej, podatnik już od 2006 r. nabywał lokale mieszkalne i udziały w nieruchomościach, a następnie dokonywał ich dalszej sprzedaży. Działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły i zorganizowany, ukierunkowany na uzyskanie zysku, w żaden sposób nie była powiązana z zaspokajaniem prywatnych potrzeb podatnika i jego rodziny. Wobec tego, zdaniem organu, transakcja sprzedaży lokalu położonego w B. dokonana w 2012 r., ujęta w zeznaniu PIT-39, nie przyniosła podatnikowi przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ale stanowiła przejaw działalności gospodarczej podatnika, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zatem przychód podatnika ze sprzedaży lokalu wykazany w zeznaniu PIT-39 należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że tylko w 2011 r. podatnik sprzedał kilkanaście lokali (por. wyliczenie na s. 14 decyzji organu). W tym stanie sprawy organ podsumował, że podatnik nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. W rezultacie nie powstało zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. W zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi [...] zł. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-39; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez odrzucenie wniosków dowodowych podatnika, przyjmowanie wszelkich ustaleń na jego niekorzyść, ocenę dowodów niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oparcie ustaleń faktycznych na nieprzekonującym materiale dowodowym i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami; - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez brak zastosowania tej regulacji prawnej; - art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do podatnika, który nie prowadził działalności gospodarczej obejmującej handel nieruchomościami; - art. 24 ust. 2 ustawy o PIT przez zaniżenie kosztów działalności podatnika, jeśli w ogóle przyjąć, że miała ona charakter działalności gospodarczej. W następstwie powyższych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo stwierdzał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem podatkowym jest nieważna w świetle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podatnik wykazywał w swojej argumentacji, że nabywał nieruchomości wyłącznie w związku z prywatnymi potrzebami jego rodziny, w szczególności planowaną pracą jego żony w innym mieście (w B.) oraz zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych dzieci. Wobec tego nie może być mowy o działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a w następstwie nie wystąpiło źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zatem podatnik w złożonym zeznaniu PIT-39 prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy podatkowej. Wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego organ miał obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dla dopełnienia stanu sprawy należy zaznaczyć, że organ mocą odrębnej decyzji z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł z tytułu działalności gospodarczej, obejmującej m.in. handel nieruchomościami. Zaliczył do niej również sprzedaż przez podatnika lokalu ujętego w PIT-39. W sprawie sygn. I SA/Lu 1024/16 skarga podatnika na tę decyzję organu została oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Dla wyniku nin. sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie organu I instancji, zaakceptowane przez organ, zgodnie z którym podatnik, sprzedając w 2012 r. lokal położony w B., nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o PIT przychód uzyskany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Skoro nie wystąpiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, bowiem sprzedaż nieruchomości stanowiła element działalności gospodarczej podatnika, w takiej sytuacji, co do zasady, nie mógł powstać obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p., a następnie zobowiązanie podatkowe zdefiniowane z kolei w art. 5 O.p., z tytułu sprzedaży nieruchomości. W następstwie, w takiej sytuacji nie ma podstaw do rozważania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż zwolnienia podatkowe z istoty rzeczy odnoszą się do istniejącego zobowiązania podatkowego, przekładającego się na konkretną kwotę podatku. Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości było bezprzedmiotowe. Należy przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei według art. 208 § 2 tej ustawy, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Skoro organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nieruchomości ujęta w zeznaniu PIT-39 miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, tym samym nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych do określenia podatnikowi jakiejkolwiek wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, także w wysokości [...] zł. Należało natomiast umorzyć postępowanie podatkowe w tej materii, skoro nie mogło zakończyć się decyzją co do istoty, w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p. Cel ten zrealizowała inna decyzja organu I instancji z dnia [...] r., utrzymana w mocy przez organ decyzją z dnia [...] r., określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej m.in. handel nieruchomościami, w tym transakcję ujętą w zeznaniu PIT-39. W zaistniałych okolicznościach decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej w istocie zastąpiła zeznanie podatnika złożone na formularzu PIT-39. W takim stanie sprawy trzeba było zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy w postaci opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, ale o umorzeniu postępowania podatkowego w tej kwestii na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten, odnoszący się do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, obejmuje swoim zakresem m.in. analizowany stan sprawy podatkowej, kiedy organ I instancji, weryfikując zeznanie podatnika PIT-39, nie stwierdził przesłanek do opodatkowania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, natomiast mocą odrębnej decyzji określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej, w ramach której podatnik sprzedał nieruchomość ujętą w zeznaniu podatkowym PIT-39. Zasadniczo bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą odnosić się do organu podatkowego bądź stron postępowania podatkowego, interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty czy prawotwórczych elementów stanu faktycznego (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex 2016 r. do art. 208 O.p.). W omawianej sprawie stało się tak, że decyzje organów podatkowych dotyczące zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej, obejmujące sprzedaż nieruchomości ujętej w PIT-39 (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), wykluczyły możliwość wydania odrębnych decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży tej nieruchomości, jako dokonanej w ramach prywatnego obrotu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT). W świetle powyższych wywodów obowiązkiem organów podatkowych było umorzenie postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowymi od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 r. w związku z zaliczeniem jej do działalności gospodarczej podatnika i objęciem odrębnymi decyzjami, które zastąpiły nie tylko – jak się okazało – niepełne zeznanie podatnika PIT-36L, ale również PIT-39. Poza granicami nin. sprawy pozostaje spór podatnika z organem o to czy sprzedaż nieruchomości w 2012 r., ujęta w PIT-39, stanowiła element działalności gospodarczej. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez organy podatkowe w odrębnych decyzjach (z dnia [...] r. przez organ I instancji i z dnia [...] r. przez organ), których legalność została zaakceptowana przez sąd w sprawie sygn. I SA/Lu 1024/16. Wbrew wywodom zawartym w skardze, ani organ, ani organ I instancji, określając podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości w wymiarze [...] zł nie działały w warunkach przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 O.p.). Takim rozstrzygnięciem organy podatkowe chciały jedynie pokazać podatnikowi, że jego zeznanie PIT-39 nie było prawidłowe i należało je wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż, co do zasady, nie wystąpił przychód, a więc i jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu prywatnej sprzedaży nieruchomości, tylko z działalności gospodarczej. Zatem nie można zasadnie twierdzić, jak to czyni podatnik, że organ wydał decyzję zgodną z jego zeznaniem podatkowym PIT-39. Przeciwnie, organ wyraźnie wyjaśnił podatnikowi, że zeznanie PIT-39 jest nierzetelne, gdyż podatnik w zeznaniu PIT-36L nie ujął wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Błąd organu polegał wyłącznie na pominięciu okoliczności, że zeznanie PIT-39 zastąpiła decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, która objęła transakcję ujętą w tym zeznaniu. W takiej sytuacji stwierdzenie organów podatkowych, że PIT-39 w rzeczywistości dotyczy przychodów z działalności gospodarczej podatnika, nie zaś określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, było równoznaczne z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu z prywatnej sprzedaży nieruchomości, w konsekwencji zobowiązywało organy podatkowe do jego umorzenia, nie zaś określania zobowiązania w wymiarze [...] zł. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych dotycząca relacji między art. 21 § 3 a art. 208 § 1 O.p. nie była jednak ani działaniem bez podstawy prawnej, ani też nie stanowiła rażącego naruszenia prawa, a więc nie ziściły się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, do których nawiązywał podatnik (art. 247 § 1 pkt 2, 3 O.p.). Dlatego zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości podlegało umorzeniu przez sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.