I SA/Lu 103/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na postępowanie zabezpieczające - oddala skargę. I SA/Lu 103/18 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...]. stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonego przez P. spółkę z o.o. spółkę komandytową z siedzibą w B. P. zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku [...] spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w B. P.. Decyzja ta została w dniu [...] przekazana zgodnie z właściwością miejscową do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. P., który wystawił zarządzenia zabezpieczenia. Decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczające doręczono spółce [...] w trybie art. 46 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, w jej siedzibie do rąk pracownika K. N. (tj. osoby upoważnionej do odbioru korespondencji). W celu zabezpieczenia kwot wskazanych w zarządzeniach zabezpieczających organ I instancji zawiadomieniami z 8 września 2017 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w bankach: [...] [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A oraz w [...] S.A. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych doręczono spółce za pośrednictwem poczty w dniu 12 września 2017 r. Odbiór korespondencji potwierdził prezes zarządu spółki - P. D.. W dniu 12 września 2017 r. spółka złożyła do organu I instancji pismo zatytułowane "zarzuty" dotyczące zarządzeń zabezpieczających, wnosząc o uchylenie wyżej wymienionych zarządzeń, uchylenie postanowień wydanych w wykonaniu tych zarządzeń oraz o umorzenie postępowań zabezpieczających z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, podanej jako podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja o zabezpieczeniu, będąca podstawą podjętych czynności zabezpieczających nie została doręczona spółce, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego i nie może być podstawą umożliwiającą prowadzenie postępowania zabezpieczającego. W dniu 21 września 2017 r. spółka złożyła również odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, w którym zakwestionowała fakt jej doręczenia. Postanowieniem z 10 października 2017 r. na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. stwierdził niedopuszczalność złożonych zarzutów, z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także wszystkich zarządzeń zabezpieczających. W uzasadnieniu zażalenia spółka ponownie podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wydane zostały zarządzenia zabezpieczające, w istocie nie funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż nie została skutecznie doręczona. Dodatkowo zakwestionowano fakt doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczających stwierdzając, że w sytuacji naruszania art. 155 b u.p.e.a. dokonywanie zajęć jest niedopuszczalne i czynności te powinny zostać uchylone. Rozpatrując przedmiotowe zażalenie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Stosownie natomiast do art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W myśl art 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947), w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Wierzycielem jest natomiast podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym - art. 1a pkt 13 u.p.e.a. W oparciu o przepisy art. 33 § 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje w postępowaniu zabezpieczającym środek zaskarżenia w postaci zarzutów. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym mogą zostać zgłoszone w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczania, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione, ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że, w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Natomiast w myśl art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przedmiotowej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym (organem wykonującym decyzję o zabezpieczeniu właściwym dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji) jest ten sam podmiot – naczelnik urzędu skarbowego (art. 5 § 1 pkt.4 u.p.e.a). W tej sytuacji zbędne było wyrażenie stanowiska przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. (tak: uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06). W treści pisma z dnia 12 września 2017 r. spółka podniosła zarzuty oparte na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. tj. zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego i braku wymagalności obowiązku, oba te zarzuty uzasadniając brakiem skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia. Analogicznej treści zarzut został zgłoszony w odwołaniu od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i orzekającej o zabezpieczeniu tych zobowiązań. Odwołanie to jest przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Stwierdzając powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. organ I instancji nie mógł w sposób merytoryczny odnieść się do zgłoszonych zarzutów nieistnienia obowiązku podatkowego i braku wymagalności obowiązku, opartych na zakwestionowaniu skutecznego doręczenia decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do stanowiska zawartego w orzeczeniu NSA z 4 czerwca 2014 r. II FSK 1535/12. Odpowiadając natomiast na podniesiony w zażaleniu zarzut niedoręczenia spółce zarządzeń zabezpieczających organ wyjaśnił, że nie może być on rozpoznany, gdyż został wniesiony po upływie ustawowego terminu do złożenia zarzutów. Spółka nie podnosiła tego argumentu w zarzutach z 12 września 2017 r., a uczyniła to po raz pierwszy dopiero w zażaleniu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że rozszerzenie zarzutów na tym etapie procesowym jest niedopuszczalne. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie tej czynności procesowej, ale także naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 15 k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 155a i 155b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, mimo braku doręczenia spółce decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu wyjaśniła, że wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym postanowieniu, decyzja o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wydane zostały zarządzenia zabezpieczające, w istocie nie funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż nie została spółce doręczona. Dodała, że o zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych dowiedziała się 8 września 2017 r. od pracownika banku, w związku z brakiem możliwości dokonania przelewu należności podatkowych na rachunek Urzędu Skarbowego w N. T. . Jednocześnie spółka podkreśliła, że ani w momencie zgłoszenia zarzutów, ani do chwili złożenia przedmiotowej skargi, nie została jej doręczona żadna decyzja wymiarowa, zabezpieczająca, ani też zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa wart. 155a u.p.e.a., które mogłyby stanowić podstawę prawną dokonywanych czynności. Uzasadniając swoje stanowisko argumentowała, że w dniu 8 września 2017 r. jej siedzibę odwiedził pracownik organu I instancji, który jednak nie doręczył skutecznie żadnego pisma. Pracownik organu starał się doręczyć pisma kierowane do spółki pracownicy innego podmiotu, mającego siedzibę w tym samym budynku, która nie była upoważniona do odbioru pism w imieniu spółki, co wyraźnie wyjaśniła odmawiając jednocześnie przyjęcia korespondencji. Wskazana w adnotacji o doręczeniu osoba nie mogła więc przyjąć korespondencji kierowanej do spółki, ani odmówić jej przyjęcia, z czym wiązałoby się dokonanie tzw. doręczenia zastępczego na podstawie art. 47 k.p.a. W tej sytuacji, dla prawidłowości doręczenia konieczne było zastosowanie art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a. i pozostawienie kierowanego do spółki pisma w urzędzie gminy. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że pracownica spółki K. N. miała w 2013 r. udzielone tzw. pełnomocnictwo pocztowe, uprawniające ją do odbioru pism kierowanych do spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Pełnomocnictwo to, w ocenie skarżącej, w żaden sposób nie umożliwiało jednak odbioru pism doręczanych jej za pośrednictwem pracowników organu. W ocenie skarżącej podnoszone okoliczności, dotyczące niedoręczenia decyzji i zarządzeń, mogą stanowić podstawę wniesienia zarzutu stosowanie do treści art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i jako takie powinny zostać wzięte przez organ pod uwagę z urzędu, tj. bez względu na to, czy zostały wprost wskazane w treści zarzutów z dnia 12 września 2017 roku. Dodatkowo spółka wskazała, że stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutów ze względu na to, że w odrębnym postępowaniu rozpatrywana jest kwestia doręczenia decyzji, jest bezpodstawne. W jej ocenie kwestia doręczenia decyzji nie jest przedmiotem postępowania wywołanego wniesionymi zarzutami. Przedmiotem tego postępowania był "brak oparcia dla wydanych zarządzeń zabezpieczenia, które również nie zostały doręczone". Odwołując się do treści art. 80 i art. 155a i art. 155b u.p.e.a. skarżąca podkreśliła, że prawidłowe dokonanie czynności zabezpieczających (w tym zajęcia rachunków bankowych lub zajęcia wierzytelności u kontrahentów) wymaga oprócz zawiadomienia banku i kontrahenta, także doręczenia zobowiązanemu (w tym przypadku skarżącej) odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. II GPS 4/08, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2467/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1340/10). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje uprawnienie organu do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącą zarzutu, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Taką bowiem podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia wskazały organy egzekucyjne. Jak słusznie wskazano, możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a., odsyłającego w tym względzie m.in. do przepisów art. 33 i 34 tej ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie, z tym że prawo do wypowiedzenia takiego stanowiska uzależnione jest od charakteru zarzutu, a może to mieć miejsca albo w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, sądowym lub podatkowym) albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej określoną w orzeczeniu wysokość (wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II GSK 980/08; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., II KSK 902/13). Unormowanie to odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 844/13). Z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym może zobowiązany kwestionować właśnie treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność badania merytorycznego sprawy (np. co do wysokości czy wymagalności zobowiązania). Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. W pierwszej kolejności należy bowiem rozpatrzyć środki zaskarżenia dotyczące meritum sprawy (komentarz do art. 34 u.p.e.a. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji pod red. R. Hausera, A. Skoczylasa, 8.wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck). Zatem charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (pod. orzeczenie WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 11/08). Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12, z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15). W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała podniesionymi argumentami, że organ nie miał podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Nie podważyła skutecznie twierdzeń organu, że kluczowa dla strony kwestia braku doręczeń decyzji o zabezpieczeniu określonych w sposób przybliżony zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. jest/będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez stronę wniesionym środkiem zaskarżenia (odwołaniem). Okoliczność ta pozostaje zatem niesporna. Jest ona natomiast, wbrew treści skargi, istotną podstawą formułowanych zarzutów w obu wskazanych sprawach. W niniejszej sprawie skarżąca wskazała bowiem, iż z powodu niedoręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu nie istniała podstawa do wystawienia zarządzeń zabezpieczających, które nadto również nie zostały spółce skutecznie doręczone. Zarówno zatem w sprawie niniejszej, jak i w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej podniesione zostały tożsame zarzuty co do rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. W obu bowiem sprawach strona twierdzi, że decyzja o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec spółki, nie weszła do obrotu prawnego, a obowiązek nią określony nie istnieje. Poprzez powyższe zarządzenia o zabezpieczeniu nie mają podstawy do ich wystawienia, zaś zarzut nieprawidłowości w ich doręczeniu jest wobec powyższego wtórny. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (k. 22 i 23 akt administracyjnych), spółka wniosła w ustawowym terminie (w dniu 21 września 2017 r.) odwołanie od decyzji tego organu z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia. W odwołaniu podniesiono zarzut braku jakichkolwiek zaległości podatkowych, jak też zarzut niedoręczenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości tych zaległości. Organ I instancji nadał bieg odwołaniu podatnika, przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie odwołania, a następnie przedstawił je do rozpoznania organowi odwoławczemu (w dniu 19 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] przekazał sprawę odwołania według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej – k. 25 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że w dacie rozpoznania przez organ I instancji zarzutów, opartych na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku), w toku było już postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za czerwiec – grudzień 2013 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku spółki, a zatem aktu, na podstawie którego wydano zarządzenia zabezpieczenia i dokonano czynności zajęcia, kwestionowanych przez stronę. Jak wskazał organ, w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego decyzja z dnia [...] istniała w obrocie i dawała podstawę do dokonania czynności zabezpieczających. Poprzez złożenie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu spółka zakwestionowała merytoryczną zasadność podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a powyższe musi mieć pierwszeństwo w rozpoznaniu przed zgłoszonymi w sprawie zarzutami. Analiza stanowiska strony skarżącej potwierdza, że podnoszone przez nią argumenty służą głównie przekonywaniu do twierdzenia, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Koncepcja ta stoi jednak w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego czy – jak w tym wypadku – zarządzenia zabezpieczającego (np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11;z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.