I SA/Lu 1055/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. C. [...] zł ([...]) z tytułu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia M. C. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. Wezwaniami z dnia 29 kwietnia, 10 i 25 maja 2016 r. organ I instancji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu i wykorzystywania wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 26 kwietnia 2016 r. wezwał S. spółkę z o.o. w L. (Spółka) do przedłożenia brakującej dokumentacji źródłowej oraz do złożenia stosownych wyjaśnień. W dniu 25 maja 2016 r. Spółka dostarczyła cześć żądnych dokumentów, a w dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo szczególne udzielone adwokatowi M. C. (skarżącemu w niniejszej sprawie) do reprezentowania Spółki w kontroli podatkowej. W związku z powyższym w dniu 2 czerwca 2016 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), skierował do adwokata M. C. jako pełnomocnika Spółki wezwanie do przedłożenia kontrolującym dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od oleju napędowego i benzyny a także atestów jakościowych zakupionego paliwa. Jeżeli kontrolowana Spółka nie posiadałby przedmiotowej dokumentacji, wezwano do złożenia wyjaśnień dotyczące szczegółowo opisanych okoliczności faktycznych. Ponadto wezwano do złożenia innych dokumentów i wyjaśnień, szczegółowo wskazanych w dalszej części wezwania W wezwaniu zawarto sformułowanie, z którego wynika, że "przedmiotowe dokumenty i wyjaśnienia" należy przedstawić kontrolującym osobiście w terminie 3 dni w siedzibie organu kontrolującego. Wezwanie odebrano w dniu 20 czerwca 2016 r. Pełnomocnik na wezwanie nie odpowiedział. W tych okolicznościach organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nałożył na pełnomocnika karę porządkową w wysokości [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik postawił zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 i 2a, art. 155 § 1, art. 159 i art. 292 Ordynacji podatkowej zasadniczo poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej odwołał się do regulacji art. 262 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej i uzasadniał, że zawarty w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej katalog jest katalogiem zamkniętym, że organ może lecz nie musi orzec kary porządkowej oraz że uznaniu administracyjnemu pozostawiono również wysokość kary porządkowej. Następnie uzasadniał, że w możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sytuacji zaś gdy wzywany w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Organ odwoławczy uzasadniał, że w rozpatrywanej sprawie kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi za niewykonanie wezwania organu, którego podstawę prawną stanowił właśnie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił jednocześnie uwagę, że zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oznacza to, że pełnomocnik w takim wypadku działa w imieniu i na rachunek podatnika i z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia dokumentów nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby Spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy zauważył, że od osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy oczekiwać szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Organ odwoławczy uznał też, że nałożona na pełnomocnika kara jest adekwatna do stopnia przewinienia, a bezczynność pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik Spółki. Dodał, że żądane przez organ dokumenty nie posiadają charakteru danych szczegółowych. To podstawowe dokumenty, które każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek przedstawić niezwłocznie na każde wezwanie organu celnego. Podobnie wyjaśnienia do których został zobowiązany pełnomocnik, to ogólne informacje dotyczące prowadzonej przez Spółkę działalności. Podkreślił również, ze okres objęty kontrola nie był znaczny, a więc nie była to "obszerna" dokumentacja finansowo-księgowa. Organ nie żądał więc dokumentów, które wymagałyby podjęcia specjalnych działań i znacznych nakładów pracy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i podlega ograniczeniom czasowym (art. 83 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Podkreślił, że to organ jest gospodarzem kontroli, a okoliczność, że organ wezwał pełnomocnika do osobistego stawiennictwa celem przedstawienia dokumentów jest bez znaczenia z uwagi na to, że brakujące dokumenty nie zostały dostarczone ani osobiście, ani za pośrednictwem operatora pocztowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie posiada wiedzy w zakresie prowadzonej działalności przez kontrolowaną Spółkę na tyle, aby móc udzielić odpowiedzi na postawione przez organ pytania organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik Spółki mógł przynajmniej dostarczyć dokumenty, zaś w przypadku uznania, że są trudności, co do uzyskania pozostałych informacji, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, powinien uzyskać takie informacje i wyjaśnienia od kontrolowanego podatnika. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie kary porządkowej było jak najbardziej uzasadnione, gdyż bezczynność pełnomocnika w tej sprawie była bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. W skardze na ostatecznie postanowienie Dyrektora Izby Celnej skarżący ponowił zarzuty zażalenia, co do naruszenia: - art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej, art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 i 2a w związku z 155 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej; - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe, arbitralne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami przeświadczenie organu, że zachowanie pełnomocnika polegało na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień oraz nieprzedstawieniu w wyznaczonym terminie dokumentów, w sytuacji gdy pełnomocnik uczynił wszystko by uczynić zadość wezwaniu, a jakakolwiek zwłoka nie miała charakteru zawinionego oraz nie leżała po stronie pełnomocnika; - art. 155 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku zobowiązania pełnomocnika strony do osobistego dostarczenia wymaganej dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień; - art. 159 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wezwanie oraz nieuwzględnienie wniosku o prolongatę terminu do złożenia dokumentacji skutkiem czego nałożono na pełnomocnika karę porządkową. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wniósł o prolongatę 3 dniowego terminu do złożenia wymaganych dokumentów i przedstawienia wyjaśnień do dnia 12 lipca 2016 r. Pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Spółka udzieliła takich wyjaśnień oraz przesłała część dokumentów. Skoro zatem pełnomocnik dostarczył zgromadzoną w miarę możliwości czasowych przez kontrolowaną Spółkę dokumentację, to nie ma tu mowy o bezzasadnej odmowie. Skarżący ponownie zwrócił uwagę, że dostarczenie dokumentacji jest jedynie czynnością techniczną i nie wymaga osobistego udziału pełnomocnika. Powszechnie przyjętą praktyką jest doręczanie dokumentów przez operatora pocztowego lub posłańca. Zatem zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika, bowiem pełnomocnik przedłożył organowi żądane dokumenty, które były mu dostarczane przez kontrolowaną Spółkę, zaś niedostarczenie dokumentów za okres od 1 stycznia 2015 r. do 24 kwietnia 2016 r. spowodowane było koniecznością zorganizowania przez podatnika wymaganej dokumentacji, która jest obszerna, a jej skompletowanie wymaga od Spółki poniesienia znacznych nakładów pracy. Rolą pełnomocnika, było natomiast jedynie zorganizowanie oraz przekazanie udostępnionych przez kontrolowaną informacji, wyjaśnień oraz dowodów, co też pełnomocnik uczynił. Skarżący podniósł również, że wezwanie do osobistego stawiennictwa i złożenia wyjaśnień powinno być skierowane nie do pełnomocnika ale do Spółki, gdyż pełnomocnik nie ma wiedzy w zakresie kontrahentów kontrolowanej Spółki, nawiązanych transakcji, czy też informacji w zakresie ich szczegółowego przebiegu. Taką wiedzą niewątpliwie dysponuje tylko kontrolowana Spółka . Dodatkowo skarżący zarzucił, że wezwanie z 2 czerwca 2016 r., nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w wezwaniu, a określonych w art. 159 Ordynacji podatkowej, to jest dokładnego określenia kogo wzywa się do osobistego złożenia wyjaśnień i dokumentów – kontrolowaną Spółkę czy pełnomocnika. Brak jest również dokładnego określenia okoliczności, na które mają być osobiście złożone wyjaśnienia. Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby wzywanej, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do osób, które na skutek nieprawidłowego wezwania nie złożyły określonych wyjaśnień. Swoje stanowisko skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 262 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową. Jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Według art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Elementy prawidłowego wezwania określone są w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należą do nich między innymi: 1/ imię i nazwisko osoby wzywanej; 2/ określenie w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 3/ poinformowanie czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 4/ poinformowanie czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych. Z treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że karę porządkową można nałożyć tylko wówczas, jeżeli strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły nie zachowali się w sposób wymagany przez organ, mimo prawidłowego wezwania do określonego zachowania się. Biorąc pod uwagę treść art. 159 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że prawidłowe wezwanie do wymaganego zachowania powinno charakteryzować się, najogólniej rzecz ujmując, całkowitą jasnością co tego kto jest wezwany do określonego zachowania się i na czym to zachowanie ma polegać. W rozpoznawanej sprawie wezwanie skierowane do skarżącego z pewnością nie spełnia tych wymagań. Należy bowiem przede wszystkim zauważyć, że podmiotem poddanym kontroli podatkowej nie był skarżący adwokat lecz Spółka, której ten adwokat był pełnomocnikiem. Okoliczność, że Spółka była od dnia 2 czerwca 2016 r. reprezentowana w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika miała takie znaczenie, że od tego czasu wszelkie dokumenty, w tym wezwania kierowane do Spółki, powinny być doręczane jej pełnomocnikowi ze skutkiem dla samej Spółki. W związku z tym wezwanie, w którym wymienia się jako adresata adwokata, zaznaczając, że jest pełnomocnikiem Spółki o określonej firmie i siedzibie, w pierwszej kolejności powinno być odczytywane jako wezwanie samej Spółki do określonego zachowania się, chyba że co innego wynikałoby wyraźnie z treści wezwania. Takiej odmiennej treści wezwanie nie zawiera, ponieważ zawiera sformułowania: "wzywam do przedłożenia kontrolującym dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od oleju napędowego i benzyny ... a także atestów jakościowych zakupionego paliwa", "proszę o złożenie następujących wyjaśnień" oraz "ponadto proszę o przedstawienie nw. dokumentów i wyjaśnień" bez wskazania, że jest to obowiązek nałożony na pełnomocnika, a nie na reprezentowaną przez niego Spółkę. Z treści wezwania nie wynika czy wyjaśnienia miały być przedstawione w formie ustnej jak mogłoby wydawać się na pierwszy rzut oka, czy też w postaci pisemnej jako dokumentów wymienionych w punktach 1, 2, 11, 12. 13 i 14 wezwania, czy tez w dowolnej formie, o czym mogłoby świadczyć zamieszczone w dalszej części dokumentu końcowe wezwanie o treści "przedmiotowe dokumenty i wyjaśnienia proszę przedstawić kontrolującym osobiście w siedzibie ...urzędu celnego..." W takiej sytuacji, kiedy miały być przedstawione dokumenty, w tym dokumenty wyjaśnień, jak należałoby prawidłowo rozumieć - sporządzone przez Spółkę, całkowicie niezrozumiałe jest z jakiej przyczyny dokumenty te miałby dostarczyć osobiście do siedziby kontrolujących adwokat, bez możliwości posłużenia się inną osobą wypełniającą funkcję posłańca. Gdyby przyjąć, że kontrolującym rzeczywiście chodziło o osobiste stawiennictwo adwokata z dokumentami, to tylko wówczas byłoby to racjonalne, gdyby adwokat oprócz przedstawienia wyjaśnień Spółki na piśmie, miał złożyć własne wyjaśnienia ustnie. Jednakże wezwanie do złożenia takich wyjaśnień prze adwokata nie wynika z treści dokumentu z dnia 2 czerwca 2016 r. Nawet gdyby takie wezwanie było do adwokata skierowane, to wówczas należy zadać pytanie o racjonalną przyczynę takiego wezwania, skoro pełnomocnik został ustanowiony w toku kontroli podatkowej i z natury rzeczy nie ma własnej wiedzy o okolicznościach faktycznych, które mogą interesować kontrolujących, w tym o tych szczegółowych okolicznościach, które zostały wymienione w punktach 1, 2, 11, 12, 13 i 14 wezwania. Można również omawianą część wezwania interpretować jako wezwanie podmiotu kontrolowanego do stawienia się osobiście, co w praktyce w rozpoznawanej sprawie oznaczałoby obowiązek stawienia się osoby, która według przepisów dotyczących ustroju Spółki jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Wówczas racjonalne byłoby oczekiwanie, że osoba taka złoży osobiście wyjaśnienia. Jednakże treść wezwania nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy wyjaśnienia miały być złożone jedynie w formie dokumentów wymienionych w punktach 1, 2, 11, 12, 13 i 14 wezwania, a więc w formie pisemnej, czy także w formie ustanej i przez kogo. Przede wszystkim jednak na podstawie omawianego wezwania, z omówionych wyżej przyczyn, nie da się w sposób całkowicie niewątpliwy określić kto był podmiotem wezwanym do określonego zachowania się, to jest czy kontrolowana Spółka, czy jej pełnomocnik. Jak wyżej wskazano na pierwszym miejscu należałoby wskazać na Spółkę jako na podmiot zobowiązany, mimo że organy inaczej interpretowały wezwanie. Już sama możliwość takiej wielorakiej interpretacji wezwania wskazuje, że wezwanie nie spełnia koniecznego standardu prawidłowości wezwania, określonego w art. 262 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na skarżącego jako na pełnomocnika kontrolowanej Spółki. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów art. 262 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.