I SA/Lu 106/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marcina L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Marcina L. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 18 września 2000 r. (...) w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej - uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż Marcin L. nabył aktem notarialnym od Andrzeja M. i Zbigniewa M., wspólników Spółki "A-T."- współwłaścicieli po 1/2 części nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. J. 58 w B. P. o powierzchni 2.311 m2 za cenę 200.009 zł, tę nieruchomość. Na cenę sprzedaży składa się cena netto budynku -143.450 zł, cena gruntu -25.000 zł oraz podatek VAT - 31.559 zł. Wobec oświadczenia zbywców, iż budynek usytuowany na nieruchomości był realizowany w ramach prowadzonej przez nich w spółce cywilnej "A-T." działalności gospodarczej i są oni podatnikami podatku VAT oraz korzystali z odliczenia tego podatku, notariusz na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie pobrał opłaty skarbowej od ceny budynku. Pobrał zaś opłatę od ceny gruntu według stawki 5 procent na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. W toku kontroli w spółce "A-T.", na podstawie zapisów księgowych w księgach podatkowych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła o 103.558,94 zł poniżej jej wartości wynikającej z tych ksiąg, o czym zawiadomił Urząd Skarbowy w B. P. W tej sytuacji Urząd Skarbowy dokonał oceny wartości przedmiotu transakcji w świetle art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. Postanowienie z dnia 14 stycznia 2000 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie, wezwano strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji w terminie 7 dni, proponując jej wartość według wstępnej oceny. 24 stycznia 2000 r. w odpowiedzi na to wezwanie złożył wniosek o zwrot opłaty skarbowej uiszczonej przy akcie notarialnym, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i wywodząc, iż czynność nie podlegała w ogóle opłacie skarbowej, jako zawarta pomiędzy podatnikami VAT. Jednocześnie wyjaśnił, iż cena zawarta w akcie jest ceną transakcyjną i nie godzi się na jakiekolwiek jej podwyższanie. W tej sytuacji organ I instancji powołał biegłego, który ustalił wartość rynkową gruntu, bez nakładów na nim poczynionych na kwotę 104.000 zł. Operat szacunkowy Marcin L. otrzymał w dniu 10 lipca 2000 r. Strona sprzedająca zapoznała się z tym operatem u nabywcy Marcina L. (...). Żadna ze stron czynności cywilnoprawnej nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzi co do tak zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo zakreślenia jej terminu wynikającego z art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ I instancji wydał w dniu 18 września 2000 r. decyzję w sprawie, określając zaległość w opłacie skarbowej w kwocie 4.200 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.988,50 zł. Od decyzji tej odwołanie wniósł Marcin L., żądając jej uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty jak w swoim wniosku z dnia 24 stycznia 2000 r. Zarzucił też, iż decyzja nie zawiera uzasadnienia, a decyzja oparta jest na operacie szacunkowym, a nie opinii biegłych jak tego wymaga art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Brak też wskazania w decyzji art. 21 par. 1 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę podniosła, iż spór sprowadza się głównie do zasady istnienia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji szeroko wywiodła z jakich przyczyn, w jej ocenie, w związku ze sprzedażą działki gruntu nr 419/16 o powierzchni 2.311 m2 w B. P. strony tej czynności cywilnoprawnej nie mogą posiadać statusu podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Jednocześnie przytaczając treść art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ podatkowy wzywając strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności zakreśla jej termin nie krótszy niż 14 dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej oceny. Z akt sprawy wynika, iż Urząd wezwał strony do podwyższenia wartości "w terminie 7 dni", co ewidentnie naruszyło tryb postępowania określony art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, w którym ustawodawca nałożył na organy podatkowe termin "nie krótszy niż 14 dni". Tak poważne naruszenie ww. przepisu stanowi, w ocenie Izby Skarbowej, materialnoprawną przesłankę do stwierdzenia, że decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a zatem z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, co dawało podstawę do jej uchylenia i orzeczenia jak w decyzji. Ponadto Izba Skarbowa wskazała jako zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. Podała również, że nie ustosunkowano się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Nie podzieliła zaś poglądu skarżącego, iż przepis art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z opinii dwóch, a niejednego biegłego. Żadna ze stron czynności cywilnoprawnej, po zapoznaniu się z opinią biegłego wydaną w tej sprawie nie zgłosiła zarzutów merytorycznych do jego opinii. Przyjąć zatem należało, iż fakt wydania opinii przez jednego biegłego nie miał wpływu na prawidłową wycenę przedmiotu transakcji. Decyzja organu podatkowego w sprawie ma charakter deklaratoryjny - art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że opłata nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości wartości rynkowej stanowi zaległość podatkową - art. 51 ordynacji podatkowej, od której stosownie do art. 53 par. 1 tej ustawy pobierane są odsetki za zwłokę. Nie zgadzając się z tą decyzją Marcin L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosił, iż organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do umorzenia postępowania w sprawie. Powielając argumenty zawarte w odwołaniu oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwestionował samą zasadę istnienia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Podnosił też, iż podstawą wydania decyzji mógł być jedynie art. 21 par. 1 ordynacji podatkowej, bowiem podwyższenie ceny sprzedaży ma charakter ustalenia nie istniejącego w dacie transakcji, a zatem tworzy nowy stan prawny. Kwestionował także ustaloną przez biegłego wartość rynkową nieruchomości, wskazując iż zakup miał charakter okazjonalny, a wartość wskazana przez biegłego jest teoretyczna. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie jest związany granicami skargi. W oparciu o ww. przepis stwierdzić zatem należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ordynacji podatkowej w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, które to przepisy stanowiły podstawę jej wydania. Izba Skarbowa ferując zaskarżoną decyzję, w oparciu o treść art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wywiodła, iż zakreślenie przez organ I instancji stronom czynności cywilnoprawnej /sprzedaży/ terminu krótszego niż 14 dni do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, stanowi wadę decyzji, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Postawiła zatem zarzut wydania przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rażącym naruszeniu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej przy wydawaniu decyzji. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w ww. przepisach prawa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a zarzut "rażącego naruszenia prawa" w ogóle nie został uzasadniony. Stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli (...) wartość czynności określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej podwyższenia w terminie nie krótszym niż 14 dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. Termin zakreślony przez organ podatkowy jest zatem terminem, w którym strona powinna wypowiedzieć się co do wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Może określić go w wyższej kwocie niż wynikająca z treści umowy, potwierdzić tę kwotę, wskazać kwotę niższą, lub w ogóle nie wskazywać żadnej kwoty i nie zareagować na wezwanie organu podatkowego. Stanowisko lub brak stanowiska strony w tym przedmiocie podlega ocenie organu podatkowego w dalszym postępowaniu i w zależności od jego treści obliguje go do podjęcia dalszych czynności procesowych /art. 10 ust. 3 zdanie 11 lub wydania decyzji w sprawie bez ich podejmowania /np. umorzenia postępowania/. Z akt wynika, iż strony umowy w dniu 14 stycznia 2000 r. wezwane zostały do podwyższenia wartości przedmiotu umowy "w terminie 7 dni". W dniu 20 stycznia 2000 r. skarżący nie wyraził zgody na jej podwyższenie, a nadto zakwestionował samą zasadę pobrania opłaty skarbowej. Stanowisko skarżącego co do wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej było zatem wyraźnie wyartykułowane w złożonym przez niego piśmie procesowym. Druga strona umowy w ogóle nie wypowiedziała się w tym przedmiocie do końca postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji merytorycznej w dniu 18 września 2000 r., po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i jej doręczeniu stronom oraz wezwaniu ich w trybie art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakreślenie przez organ podatkowy terminu krótszego niż 14 dni w sytuacji, gdy strona w zakreślonym przez organ podatkowy terminie wypowiedziała się co do proponowanej przez organ podatkowy wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie stanowi naruszenia tego przepisu prawa, jeżeli strona nie kwestionuje, że uchybienie terminu pozbawiło ją możliwości obrony jej praw, a przez to miało wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. W tej sytuacji stanowisko Izby Skarbowej, iż organ podatkowy I instancji wydał decyzję z "rażącym naruszeniem art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej" nie znajduje oparcia w ww. przepisach prawa. Nadto Izba Skarbowa poza przytoczeniem treści art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie wskazała na czym w tej sprawie polegało "rażące naruszenie" tego przepisu prawa, co jest przesłanką zastosowania art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stanowi naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.