I SA/Lu 1062/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie w kwocie [...]zł (tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć złotych), w tym VAT z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością G. w L. (spółka) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2012 r. w kwocie [...]zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jest ono następstwem innej ostatecznej decyzji organu, z dnia [...] r., zmieniającej spółce rozliczenie VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe dotyczące 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. Organ argumentował, że w przypadku tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych (poprzedzających luty 2012 r.) spółka w deklarowanych rozliczeniach VAT uwzględniała nierzetelne faktury, a w konsekwencji za styczeń 2012 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, gdy powinna ona wynosić [...] zł. Ostateczna decyzja organu z dnia [...] r. zmniejszała spółce wysokość nadwyżki VAT do przeniesienia na luty 2012 r. do wymienionej wyżej kwoty [...]zł, w miejsce deklarowanej przez spółkę kwoty [...]zł. W tej sytuacji, zdaniem organu, konieczne okazało się wydanie odrębnej decyzji zmieniającej spółce rozliczenie VAT także za luty 2012 r. poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej uwzględnieniu w rozliczeniu VAT za luty 2012 r., a pochodzącej ze stycznia 2012 r., zgodnie z rozstrzygnięciem przyjętym w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie zakwestionował żadnych czynności spółki powodujących powstanie VAT należnego czy naliczonego, zaistniałych w lutym 2012 r. W deklarowanym przez spółkę rozliczeniu VAT za luty 2012 r. organ bowiem nie stwierdził nieprawidłowości ani po stronie podatku należnego, ani naliczonego, poza błędną nadwyżką VAT naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego do przeniesienia na kolejny. Organ podkreślił, że jedynym powodem wydania niniejszej decyzji, zmieniającej spółce rozliczenie VAT za luty 2012 r., było wydanie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej niższą nadwyżkę VAT naliczonego do przeniesienia ze stycznia na luty 2012 r. Organ również wyjaśnił spółce, że jej argumenty, nawiązujące do zasadności zmiany deklarowanego rozliczenia VAT za styczeń 2012 r., stanowiły przedmiot rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym między innymi stycznia 2012 r. i nie mogą być raz jeszcze oceniane przez organ na potrzeby wydania decyzji zmieniającej rozliczenie VAT za luty 2012 r. Innymi słowy, wbrew oczekiwaniom spółki, w tej sprawie organ nie był uprawniony merytorycznie wypowiadać sią o tych kwestiach faktycznych bądź prawnych, które spowodowały zmianę rozliczenia VAT za styczeń 2012 r., mocą odrębnej i ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do spółki. Według organu, ostateczna decyzja z dnia [...] r., zmieniająca spółce rozliczenie VAT między innymi za styczeń 2012 r., w istocie w sposób dla niego wiążący przesądziła treść decyzji weryfikującej rozliczenie tego podatku przez spółkę za bezpośrednio następujący okres rozliczeniowy, a więc za luty 2012 r. Zatem, bazując na ostatecznym (a przez to wiążącym) rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z dnia [...] r., organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej i nie można zasadnie zarzucać mu niewyjaśnienia istoty sprawy. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ wymienił art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Z tych regulacji, w związku z ostateczną decyzją z dnia [...] r., wywiódł obowiązek zmiany spółce rozliczenia VAT za luty 2012 r., polegającej na zmniejszeniu VAT naliczonego do odliczenia zgodnie z przyjętym w tej decyzji rozstrzygnięciem (przeniesieniu ze stycznia na luty 2012 r. podlegała kwota [...]zł). W celu potwierdzenia swojego stanowiska organ powołał się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku w sprawie sygn. II FSK 708/10 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego określona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) zasada, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. G[...], w: S. B[...] i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", W[...] 2011, s. 640-641), skutkować może nieważnością decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę bez zebrania dowodów uzasadniających takie rozstrzygnięcie; - art. 86 ustawy o VAT; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; - art. 127 oraz art. 229 O.p. W motywach skargi spółka stwierdziła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego narusza zasadę neutralności VAT. Jednocześnie zauważyła, że zainicjowane niniejszą skargą postępowanie sądowe stanowi kontynuację postępowania sądowego pod sygn. I SA/Lu 906/17, mającego za przedmiot ostateczną decyzję organu zmieniającą spółce rozliczenie VAT za wcześniejsze miesiące, do stycznia 2012 r. włącznie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego spółka złożyła pismo z dnia [...] marca 2018 r. (k. 52 i nast. akt sądowych), w którym przyznała, że zaskarżona decyzja niewątpliwie jest konsekwencją ostatecznej decyzji organu z dnia [...]. Jednocześnie jednak obszernie prezentowała własną ocenę materiału dowodowego, zmierzając do wykazania, że prawidłowo deklarowała wysokość VAT naliczonego za okresy rozliczeniowe poprzedzające luty 2012 r. W przekonaniu spółki, faktury przedstawione organowi dokumentują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym i okoliczności te potwierdzają zeznania świadków. Natomiast odmienne stanowisko organu należy ocenić jako dowolne, oderwane od pełnej treści wszystkich zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim od realiów w jakich funkcjonują przedsiębiorcy. W podsumowaniu omawianego pisma spółka stwierdziła, że organ nie miał żadnych podstaw - ani faktycznych, ani prawnych - do zakwestionowania jej prawa do odliczenia VAT w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zatem nieprawidłowa jest również decyzja będąca przedmiotem skargi w tej sprawie, skoro organ nie uwzględnił w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc, deklarowanej przez spółkę za styczeń 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że decyzja organu z dnia [...] r., zmieniająca spółce rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe poprzedzające luty 2012 r., w tym również za styczeń 2012 r., uzyskała przymiot ostateczności. Zatem wymaga uwzględnienia art. 128 O.p., który statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji (por. szerzej zgodne w analizowanej materii opracowania komentatorskie do art. 128 O.p. dostępnie w elektronicznym systemie LEX). W tym stanie prawnym ostateczna decyzja organu z dnia [...] r. zastąpiła deklaracje VAT składane przez spółkę za okresy nią objęte z takim skutkiem, że w sposób wiążący w obrocie prawnym ukształtowała nowe rozliczenie podatkowe, mniej korzystne dla spółki w porównaniu z deklarowanym. W zaistniałej sytuacji organ był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do kierowania się zasadami ustanowionymi w art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji zmieniającej spółce rozliczenie VAT za luty 2012 r. w sposób uwzględniający rozstrzygnięcie przyjęte w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Tym samym, określona w odrębnej ostatecznej decyzji, niższa nadwyżka VAT do przeniesienia ze stycznia 2012 r. na kolejny okres rozliczeniowy oznaczała zmniejszenie wysokości VAT naliczonego do odliczenia przez spółkę w lutym 2012 r. Należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro ostateczna decyzja z dnia [...] r. wiążąco - zarówno dla organu, jak też dla spółki - przesądziła, że zmniejszeniu uległa nadwyżka VAT naliczonego, pochodząca ze stycznia 2012 r., a podlegająca odliczeniu w lutym 2012 r. (z [...] zł do [...] zł), w konsekwencji na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. w celu stosownej zmiany spółce rozliczenia VAT także za luty 2012 r. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak tego chce spółka. Jedyną i wystarczającą podstawą do wydania decyzji kontrolowanej w tej sprawie była ostateczna decyzja organu z dnia [...] r., która zastąpiła deklaracje spółki za okresy rozliczeniowe VAT zawarte w 2011 r. i za styczeń 2012 r. Wbrew przekonaniu spółki, rozstrzygając o prawidłowym rozliczeniu VAT za luty 2012 r., organ nie był uprawniony do ponownego, samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych i do stosowania materialnego prawa podatkowego w przedmiocie rozliczenia omawianego podatku za okresy wcześniejsze, co do których organ wydał odrębną ostateczną decyzję, z dnia [...] r. Byłoby to bowiem postępowanie organu zmierzające do podważenia znaczenia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, wbrew omówionej wyżej zasadzie ustanowionej w art. 128 O.p. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego ponownego rozstrzygania o kwestiach formalnoprawnych czy materialnoprawnych już rozstrzygniętych wcześniejszą decyzją ostateczną (taka sytuacja została objęta przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Tymczasem decyzja ostateczna, jak długo pozostaje w obrocie prawnym, tak długo nie może być pomijana, nierespektowana czy w jakimkolwiek innym postępowaniu podatkowym odrzucana zarówno przez organ podatkowy, jak i jej adresata - podatnika. Jedyna możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej została przewidziana w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego. Natomiast ustawodawca nie pozwolił na weryfikację decyzji ostatecznej dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych VAT przy wydaniu kolejnej decyzji mającej za przedmiot następne okresy rozliczeniowe omawianego podatku. W świetle powyższego spółka nie może skutecznie zarzucać organowi, że u podstaw zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił istoty sprawy, nie zajął się dokumentami oferowanymi przez spółkę, jej kontrahentów czy zeznaniami świadków, bowiem w przypadku weryfikacji rozliczenia przez spółkę VAT za luty 2012 r. jedynym dowodem, który miał realne znaczenie, była ostateczna decyzja organu z dnia [...] r. Ona wiążąco przesądziła jak przedstawia się prawidłowe rozliczenie VAT w przypadku spółki do końca stycznia 2012 r., w jakim zakresie okazało się uzasadnione zmniejszenie spółce wysokości VAT naliczonego do odliczenia w lutym 2012 r., pochodzącego jeszcze ze stycznia 2012 r. Organ prawidłowo ten dowód ocenił i w następstwie sformułował trafne wnioski odnośnie do weryfikacji rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę za luty 2012 r., czemu dał wyraz w kontrolowanej decyzji. Wyraźnie przy tym wyjaśnił spółce, że w jej rozliczeniu VAT za luty 2012 r. nie zakwestionował żadnych podejmowanych przez nią czynności dotyczących tego miesiąca, jedynie poprzestał na uwzględnieniu konsekwencji rachunkowych wynikających wprost z rozliczenia VAT przyjętego w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. W ocenie sądu, argumentacja prezentowana przez spółkę ma na celu w istocie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu z dnia [...] r., kontrolowanej w odrębnym postępowaniu sądowym sygn. I SA/Lu 906/17, zakończonym nieprawomocnym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., oddalającym skargę spółki. Trzeba podkreślić, że uwzględnienie powyższego oczekiwania spółki nie znajduje podstawy prawnej. Spółka nie godzi się z ustaleniami organu, które doprowadziły go do stwierdzenia, że po stronie VAT naliczonego do stycznia 2012 r. uwzględniała ona faktury nieodpowiadające rzeczywistości, zmniejszając VAT wbrew prawu. Rzecz jednak w tym, że ten spór spółki z organem podlega ocenie prawnej wyłącznie w toku kontroli legalności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., natomiast nie w tej sprawie, bowiem u podstaw decyzji organu z dnia [...] r. (obejmującej rozliczenie VAT za luty 2012 r.) organ nie zakwestionował faktur z wykazanym w nich podatkiem naliczonym, uwzględnionych przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu VAT za luty 2012 r. Zupełnie inną kwestią jest zagadnienie jakie skutki prawne może mieć ewentualne uchylenie decyzji organu z dnia [...] r. w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego, gdyby w przyszłości tak się stało. Na tym etapie jednak zasadnicze znaczenie ma reguła, według której sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na czas jej wydania (co wynika z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [...] ze zm. - P.p.s.a.). Biorąc ją pod uwagę, należy podzielić zapatrywanie organu i zgodzić się z nim co do tego, że miał obowiązek powziąć rozstrzygnięcie zastępujące deklarację spółki zawierającą rozliczenie VAT za luty 2012 r., uwzględniając przy tym treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jednocześnie pełnomocnikowi reprezentującemu spółkę w ramach prawa pomocy przyznane zostało wynagrodzenie w wysokości [...] zł na podstawie art. 250 § 1 i § 2 tej ustawy w zw. z § 4 ust. 1 - 2, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e, § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.), przy przyjęciu, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota, o którą organ zmniejszył spółce VAT naliczony podlegający odliczeniu w lutym 2012 r. Wynagrodzenie pełnomocnika odpowiada połowie stawki podstawowej i obejmuje [...] zł oraz VAT. Sąd przyznał obniżone w ten sposób wynagrodzenie mając na uwadze, że zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją decyzji organu z dnia [...] r., kontrolowanej odrębnie w sprawie sygn. I SA/Lu 906/17. Jednocześnie pełnomocnik spółki w obu sprawach prezentował tożsame argumenty, merytorycznie obejmujące okoliczności zaistniałe do stycznia 2012 r.