I SA/Lu 1066/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. z siedzibą w L. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia [...] maja 2016 r. określającą A. S.A. w L. (spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 97.716,32 m˛ według stawki [...] zł/m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 30.675,30 m˛ przy zastosowaniu stawki [...] zł/m˛ i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł z 2% stawką opodatkowania (powyższe przedmioty opodatkowania zostały wymienione przez organ na stronach 4-17 i 21-24 kontrolowanej decyzji). Organ nie zgodził się ze spółką co do tego, że w sytuacji wyodrębnienia własności dwóch bądź więcej lokali, które nadal pozostają własnością wyłącznie spółki, mógłby znaleźć zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.o.l.). Zdaniem organu, odrębne opodatkowanie lokali, o którym mówi art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wchodziłoby w rachubę jedynie wówczas, gdyby spółka zbyła jeden z wyodrębnionych lokali, a więc wyodrębnione lokale należałyby do różnych podmiotów, przynajmniej dwóch. Jak długo do tego nie doszło, nie istnieje współwłasność w rozumieniu art. 195 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2017.459 - k.c.), która wymaga wielości podmiotów o statusie współwłaścicieli. Jeden właściciel nie może być uznany jednocześnie za współwłaściciela. Innymi słowy, w przekonaniu organu, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie pod warunkiem, że wyodrębnione lokale nie są własnością jednej i tej samej osoby, w tym przypadku spółki. Musi jeszcze dojść do powstania współwłasności zdefiniowanej w art. 195 k.c., co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Dlatego, pomimo wyodrębnienia przez spółkę własności dwóch lokali użytkowych o powierzchni 24,20 m˛ i 28,10 m˛, których spółka nadal pozostaje wyłącznym właścicielem, należało pominąć art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zastosować ogólne zasady, a więc grunt opodatkować podatkiem od nieruchomości według jego ewidencyjnej powierzchni fizycznej, a budynki według ich powierzchni użytkowej. Ponadto organ wyjaśnił spółce, że stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Ustalił, że stacja transformatorowa, położona na działce nr [...] przy ul. [...] w L., ma budowę kontenerową, na którą składają się: prefabrykowany kontener (obudowa) oraz urządzenia instalacyjne (elektryczne), tj. rozdzielnice SN, rozdzielnice nN usytuowane wewnątrz kontenera. Ponadto wewnątrz stacji umieszczony jest transformator. Spółka amortyzuje ten obiekt od wartości początkowej w kwocie [...]zł. Zgodnie z twierdzeniami spółki, stacja ta została przyjęta do użytkowania w 2008 r. Jednocześnie spółka nie była w stanie wyodrębnić wartości poszczególnych elementów stacji transformatorowej, tj. kontenera i urządzeń elektrycznych w nim umieszczonych. Wyjaśniła przy tym, że w momencie inwestycji kupowała kompletne urządzenie, stanowiące całość. Natomiast, jak motywował organ, zamontowany w tej stacji transformator jest amortyzowany przez spółkę przy przyjęciu wartości początkowej w wysokości [...] zł. Według organu, stacja transformatorowa jest budowlą tworzącą pewien kompleks techniczno-użytkowy, w którym występują zależności funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi. Nie ma wątpliwości, że bez zamontowania w niej transformatora obiekt budowalny nie będzie mógł być uznany za działającą stację transformatorową. Nie ma przy tym znaczenia, że w ewidencji środków trwałych transformator i pozostałe elementy stacji są ujęte odrębnie. Sposób w jaki spółka prowadzi ewidencję środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego nie rozstrzyga bowiem o prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując organ stwierdził, że stację transformatorową należy potraktować jako budowlę stanowiącą część sieci technicznej (uzbrojenia terenu). Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, w której spółka jest właścicielem wyodrębnionych lokali, gdyż z punktu widzenia rozważnej regulacji nie ma żadnego znaczenia czy wyodrębnione lokale są własnością jednej osoby czy więcej; - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2013.707 ze zm., obecnie Dz.U.2016.790 ze zm. – u.k.w.) z powodu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnionych lokali w sposób przewidziany dla sytuacji, w której do takiego wyodrębnienia nie doszło; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na przyjęcie, że stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., aktualnie Dz.U.2017.201 - o.p.), gdyż w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ w istocie nie ustosunkował się do toku argumentacji spółki, nie wykazał z jakich przyczyn jest ona wadliwa. W następstwie powyższych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że już sam fakt wyodrębnienia własności lokali powoduje konieczność zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jedyny ich właściciel, wbrew temu co twierdzi organ, wcale nie musi zbywać jednego z nich. Regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie można bowiem wiązać z art. 195 k.c. w taki sposób jak to uczynił organ. Niewątpliwie przecież wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokalu zawsze zostaje mu przypisany udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Jest to sytuacja bezsprzecznie szczególna, ale odpowiadająca współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c. Rozwiązanie przyjęte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wymaga wyłącznie ustanowienia odrębnej własności lokalu. Natomiast ilu będzie właścicieli poszczególnych wyodrębnionych lokali pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakie zostały ustanowione w tym przepisie. Nie można również pomijać, że dla każdego wyodrębnionego lokalu wraz z przypisanym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Taki obligatoryjny wymóg przewiduje art. 24 ust. 1 u.k.w. Co istotne, przy zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych dla każdego z wyodrębnionych lokali również nie ma znaczenia czy są one własnością tej samej osoby, czy też nie. Z kolei w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów jako budowli spółka wywodziła, że organ wyraził jedynie swój pogląd w sprawie bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego nie podziela argumentów spółki mających oparcie w licznym orzecznictwie sądowym. Zdaniem spółki, wynika z niego, że stacje transformatorowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wymieniła m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 3184/13, II FSK 635/08, II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 1673/13, II FSK 2491/12, II FSK 1032/12, II FSK 1468/12, II FSK 901/12, II FSK 1091/12. W przekonaniu spółki, ważne jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy transformatory usytuowane są na własnych fundamentach bez potrzeby ich umocowania. Z technicznego punktu widzenia mogą być w każdym czasie zastąpione nowymi urządzeniami bądź może dojść do wymiany ich poszczególnych elementów bez znaczącego zakłócenia procesów produkcyjnych. Na zakończenie tej części argumentacji spółka podkreśliła, że art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) wymaga jasnego, precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej. Tak się nie stało w realiach niniejszej sprawy, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie organ nie miał podstaw do rozpoznania w spornym zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik spółki doprecyzował, że spór z organem dotyczy tylko stacji transformatorowej, bez transformatora (k. 48 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnionych lokali, gdy są one własnością jednej osoby, w tym przypadku prawnej, trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei art. 3 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia powyższych regulacji prawnych nie wynika, aby właściciel nieruchomości, z której zostaje wyodrębniona własność lokalu, musiał następnie zbyć nowo powstałą nieruchomość lokalową - w całości bądź w udziale - gdyż w przeciwnym razie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może znaleźć zastosowania. Tej treści stanowisko organu jest nadinterpretacją powyższych unormowań rozważnej ustawy podatkowej. Nie ma ono umocowania w treści i istocie rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie można pomijać również, że art. 7 ust. 1 i art. 10 ustawy o własności lokali (Dz.U.2000.80.903 ze zm., obecnie Dz.U.2015.1892 - u.w.l.) wprost stanowią o uprawnieniu właściciela nieruchomości do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie na podstawie jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości. Właściciel nieruchomości ma zatem prawo - wynikające wprost z powyższych przepisów u.w.l. - do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i wówczas odpowiednio stosuje się przepisy o umownym ustanowieniu odrębnej własności lokalu. (Por. szerzej: Komentarz do ustawy o własności lokali, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1995; Własność lokali. Komentarz G. Bieniek, Z. Marmaj, C.H.Beck 2005; Najem i własność lokali, A. Gola, J. Suchecki, Wydawnictwo Prawnicze 2000; każdorazowo do art. 7 i art. 10 u.w.l.). Motywy wyodrębnienia własności lokalu przez właściciela nieruchomości dla siebie są bez znaczenia. Podkreśla się jednocześnie, że w oświadczeniu właściciela o ustanowieniu odrębnej własności lokalu dla siebie, podobnie jak w umowie dwustronnej (która dodatkowo obejmuje jeszcze sprzedaż takiego wyodrębnianego lokalu na rzecz innej osoby - drugiej strony umowy), niezbędne jest określenie wielkości udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej oraz w prawie do gruntu. Zwraca się przy tym uwagę na pewne podobieństwo omawianej sytuacji do sytuacji spółki, w której wszystkie udziały należą do jednej osoby. Przyjmuje się też, że w razie skupienia wszystkich lokali w jednym ręku powstaje "jednoosobowa współwłasność" nieruchomości "wspólnej" (por. też Własność lokali, M. Nazar, Lubelskie Wydawnictwo Prawnicze 1995, s. 55 - 57). Wobec powyższego, w ocenie sądu, nie ma racji organ stwierdzając, że jeśli spółka - jako właściciel nieruchomości budynkowych i wieczysty użytkownik gruntów czy właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej - wyodrębni własność lokalu bądź lokali dla siebie, to w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Dotychczasowy właściciel całej nieruchomości gruntowej lub budynkowej dokonując wyodrębnienia własności lokalu, na co pozwala mu przecież u.w.l., tym samym powoduje powstanie przedmiotu opodatkowania, o którym mówi art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokalu zostaje wydzielony udział w tzw. idealnej części (wyrażony ułamkowo) w nieruchomości wspólnej i nie ma przy tym znaczenia czy wraz z wyodrębnieniem własności lokalu dochodzi do jego sprzedaży lub innej postaci rozporządzenia na rzecz innej osoby w miejsce właściciela dotąd całej nieruchomości czy też właściciel dotychczas całej nieruchomości pozostaje także właścicielem wyodrębnionego lokalu, nie zbywa go. W ocenie sądu, nie można pomijać konsekwencji - w tym także podatkowych - powyższych zasad ustanawiania odrębnej własności lokali, w myśl których wyodrębnienie lokalu nieodłącznie powoduje powstanie udziału w nieruchomości wspólnej, nawet kiedy nie dochodzi do zbycia powstałej nieruchomości lokalowej innej osobie. Skoro powstaje udział w nieruchomości wspólnej także, kiedy właściciel nieruchomości lokalowej i wspólnej pozostaje jeden, nie ulega zmianie, tym samym mamy do czynienia z sytuacją odpowiadającą współwłasności, której istota podlega na tym, że prawo do nieruchomości wspólnej jest wyrażone ułamkowo w tzw. idealnej części. Zatem okoliczność, że wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokalu zostaje przepisany mu ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej przesądza o tym, że już od tego momentu należy mówić o współwłasności, nie zaś dopiero od chwili sprzedaży nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz innej osoby. Nie ulega wątpliwości, że w modelowej sytuacji, którą opisuje art. 195 k.c., współwłasność nieruchomości obejmuje grono co najmniej dwóch osób, ale, co ważne, w tym przypadku przedmiot współwłasności stanowi jedną nieruchomość. Tymczasem nie należy tracić z pola widzenia, że w u.w.l. ustawodawca wprowadził szczególną postać współwłasności, kiedy udziały w nieruchomości wspólnej, a więc we współwłasności jaka powstaje w wyniku wyodrębnienia własności lokali, mogą być skupione w rękach jednej osoby, dotychczasowego właściciela całej nieruchomości. Wynika to wówczas nie ze zmian po stronie podmiotowej, jak w przypadku art. 195 k.c., ale przedmiotowej z uwagi na wyodrębnienie własności lokalu. Można podsumować omawianą kwestię, że w obu porównywanych sytuacjach mamy do czynienia ze współwłasnością, tyle że w przypadku klasycznym, ujętym w k.c. z uwagi na wielość podmiotów, a na gruncie u.w.l. w związku ze zmianami dotyczącymi przedmiotu, polegającymi na wyodrębnieniu własności lokalu czy lokali. Zawsze jednak należy mówić o stanie współwłasności. Przypisując zasadnicze znaczenie okoliczności, że wraz z wyodrębnieniem własności lokalu powstaje jednocześnie udział w nieruchomości wspólnej, charakterystyczny dla stanu współwłasności, należy dojść do wniosku, w myśl którego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w każdej sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowej, stanowiącej samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez względu na to kiedy właściciel dotychczas całej nieruchomości, z której wyodrębnił dla siebie lokal, decyduje o jego zbyciu innej osobie. Do tej ostatniej okoliczności ustawodawca nie nawiązuje w treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc nie stawia warunku kto ma być właścicielem wyodrębnionego lokalu. Podsumowując, kiedy dochodzi do wyodrębnienia własności lokalu powstaje nowa nieruchomość lokalowa, w której konstrukcję, treść wpisany jest stan współwłasności, bez żadnych dodatkowych warunków i to powoduje, że realizuje się sytuacja objęta zakresem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast kwestia, na której bazowała argumentacja organu, a mianowicie kto jest właścicielem wyodrębnionej nieruchomości lokalowej (czy dotychczasowy jedyny właściciel, który wyodrębnił wcześniej lokal dla siebie, czy już nabywca) nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jak to zostało omówione wyżej, w tym drugim przypadku, a więc kiedy dochodzi do zbycia nieruchomości lokalowej przez jedynego właściciela i w następstwie do prawa własności nieruchomości wspólnej przystępuje nowa osoba, oznacza tyle, że pojawia się jeszcze jedna - tym razem podmiotowa - przesłanka przemawiająca za rozpoznaniem współwłasności. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie miał obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przechodząc do drugiego spornego w analizowanej sprawie zagadnienia, w ocenie sądu, również nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu przyjętym w kontrolowanej decyzji. W związku z tym, że w skardze spółka posługiwała się zamiennie pojęciami stacji transformatorowej i transformatora, na rozprawie doprecyzowała, że kwestionuje stanowisko organu w zakresie opodatkowania stacji transformatorowej. Z ustaleń organu wynika, że jest to obiekt kontenerowy, na który składają się: prefabrykowany kontener (obudowa) oraz usytuowane w nim urządzenia instalacyjne (elektryczne), tj. rozdzielnia SN, rozdzielnice nN. Ponadto wewnątrz stacji umieszczony jest transformator. Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka nie była w stanie wyodrębnić wartości poszczególnych elementów stacji transformatorowej, tj. kontenera i konkretnych urządzeń elektrycznych wewnątrz stacji. Wyjaśniła przy tym, że w momencie inwestycji kupowała kompletne urządzenie, jako całość. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm., obecnie Dz.U.2016.290 ze zm. – u.p.b.). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno -użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki sygn.: II FSK 1498/12, II FSK 1338/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej orzeczenia .nsa.gov.pl - CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz.U.2005.240.2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz.U.2003.80.717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na taką sieć. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA sygn.: II FSK 2112/08, II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno -użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41 -42). W orzecznictwie podkreśla się (powołany wyrok NSA sygn. II FSK 2112/08 oraz w sprawie sygn. II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że m.in. transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA sygn.: II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 1382/09 czy II FSK 804/12, publ. CBOSA). Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Błędna jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadząca do stwierdzenia, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Powyższe stanowisko prawne dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie ponowił m.in. w sprawach sygn.: II FSK 445/15, II FSK 28/15 i II FSK 29/15, II FSK 26/15, II FSK 1807/14, II FSK 1995/14, II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14, II FSK 1018/14, II FSK 1993/14, II FSK 2952/14 (publ. CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się zatem linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W sprawie sygn. II FSK 1673/13 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizował transformatory jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Z odwołaniem się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA przypomniał, że zgodnie z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. 33/09, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". W ocenie NSA, biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza ww. unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ponadto, jak wyjaśnił NSA, transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych czy składnika sieci technicznej (która jest pojęciem niezdefiniowanym na potrzeby u.p.b. i u.p.o.l.), w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Co więcej, transformator stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Transformatory posadowione na słupach oraz fundamentach bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Budowlą natomiast będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie ustawy Prawo budowlane posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Uznać więc należy, analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią ustawowego sfomułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. NSA zaznaczył przy tym, że powyższe stanowisko stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. sprawy sygn.: II FSK 635/08, II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 804/12, II FSK 2491 – 2493/12 oraz II FSK 1552/13, publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne i przyjmuje je na potrzeby niniejszej sądowej kontroli legalności. Jest ono w pełni adekwatne do stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym, w którym dodatkowo obowiązywał art. 3 pkt 3a u.p.b. definiujący obiekt liniowy, zaliczony do budowli, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W świetle przytoczonych wywodów nie można zaakceptować dotychczasowego stanowiska organu z uwagi na brak zupełnych ustaleń faktycznych, w następstwie rzetelnej i wnikliwej oceny prawnej z punktu widzenia prawidłowo wykładanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił jakie są powiązania pomiędzy urządzeniami umieszczonymi w kontenerze oraz pomiędzy nimi a kontenerem; czy jest to związek wyłącznie użytkowy, o czym mówi spółka, czy również techniczny i na czym on konkretnie polega; jakie elementy analizowanego obiektu można uznać za części budowlane urządzeń technicznych czy za fundamenty pod maszyny i urządzenia, z jakich względów; na czym konkretnie miałby polegać związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny, urządzeń wewnątrz stacji oraz samego obiektu kontenerowego z siecią elektroenergetyczną; jeśli natomiast nie mamy do czynienia z częściami takiej sieci czy sporny obiekt bądź jego elementy wykazują istotne podobieństwo do innych wprost nazwanych budowli, biorąc pod uwagę przede wszystkim cechy konstrukcyjne, a następnie przeznaczenie. W motywach kontrolowanej decyzji zabrakło zatem rzetelnego i wnikliwego wyjaśnienia spornej kwestii czy stacja transformatorowa jest budowlą i tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ewentualnie w jakim zakresie. Stwierdzenie organu zaprezentowane w motywach kontrolowanej decyzji, że mamy do czynienia z obiektem należącym do sieci technicznej, uzbrojenia terenu, aktualnie nie zostało poparte żadnymi ustaleniami faktycznymi, a następnie ich analizą, prowadzącą do uprawnionych wniosków, a na ich podstawie do stanowczych ocen prawnych. Wobec tego powyższe stwierdzenie organu należy postrzegać jako dowolne. W istocie rzeczy organ nie wykazał przesłanek ani faktycznych, ani prawnych, które w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwa sądowego omówionego wyżej, mogłyby uzasadniać zaliczenie spornego obiektu do budowli, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeśli, w przekonaniu organu, rozdzielnice umieszczone w obiekcie kontenerowym należy postrzegać inaczej - z punktu widzenia cech budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - niż ma to miejsce w przypadku transformatorów, pogląd tej treści należało wyjaśnić w postępowaniu podatkowym, a w podejmowanej decyzji rzetelnie i konkretnie omówić argumenty faktyczne i prawne za nim przemawiające. Dotychczas tak się nie stało. Organ poprzestał wyłącznie na ogólnym wywodzie, że stacja transformatorowa jest budowlą tworzącą pewien kompleks techniczno -użytkowy, w którym występują zależności funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi i nie ma wątpliwości, że bez zamontowania w niej transformatora obiekt budowalny nie będzie mógł być uznany za działającą stację transformatorową. Wyłącznie dlatego, zdaniem organu, stację transformatorową należało potraktować jako budowlę stanowiącą część sieci technicznej (uzbrojenia terenu). Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, jedynie tej treści argument organu nie może uzasadniać opodatkowania spornego obiektu jako budowli, bez jednoczesnego wykazania konkretnych związków natury technicznej i wyraźnego wyodrębnienia budowlanych elementów czy fundamentów, czy bez wykazania istotnego podobieństwa do budowli wymienionych z nazwy przez ustawodawcę. Jakkolwiek organ nie przyjął do opodatkowania obiektu kontenerowego z zaliczeniem go do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 u.p.b.), to jednak dla zupełności oceny prawnej trzeba nawiązać do uchwały sygn. II FPS 11/13 (publ. CBOSA), w której NSA wyjaśnił m.in., że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. W podsumowaniu NSA, kierując się zasadą wykładni prokonstytucyjnej stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo NSA zaznaczył, że w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach. W tym stanie analizowanego postępowania podatkowego organ naruszył art.122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ przeprowadzi kompletne postępowanie wyjaśniające, w toku którego wszechstronnie i wyczerpująco ustali czy stacja transformatorowa ma cechy budowli, zgodnie z zaprezentowaną wyżej prawidłową wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak dotąd poza sporem pozostawało, że sam transformator nie został przyjęty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co potwierdza wyliczenie na s. 21 i nast. kontrolowanej decyzji, które nie obejmuje transformatora jako przedmiotu opodatkowania. Podsumowując niniejsze uzasadnienie, należy zgodzić się ze spółką co do tego, że ani w kwestii stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., ani następnie kwalifikacji stacji transformatorowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - stanowisko zaprezentowane przez organ w kontrolowanej decyzji nie może zostać uznane za odpowiadające prawu. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy, które obejmują, obok wpisu sądowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynagrodzenie jednego pełnomocnika - radcy prawnego.