I SA/Lu 107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., określającą M. K. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że dokument z dnia [...] r., potwierdzający zapłatę przez S. B. akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] rok produkcji 2007, o pojemności silnika 2.656 cmł, nie jest autentyczny. S. B. nie potwierdził nabycia tego pojazdu. Natomiast oświadczył, że pieczęć na fakturze VAT marża z dnia [...] r., mającej dokumentować rzekomą sprzedaż przez niego samochodu [...] na rzecz W. W. nie jest pieczęcią jego firmy M. , jak również podpis złożony na tej fakturze w rzeczywistości nie jest jego podpisem. W dalszej kolejności organ argumentował, że nie udało się ustalić osoby W. W., w oparciu o adres i numer Pesel wymienione w fakturze VAT marża z dnia [...] r. Następnie, jak motywował organ, z uzyskanych dokumentów wynika, że W. W. w dniu [...] r. zawarł umowę komisu z T. W., a jej przedmiotem była komisowa sprzedaż omawianego samochodu marki [...]. Natomiast dzień później, w dniu [...] r., według umowy sprzedaży komisowej, samochód ten miał zostać sprzedany przez T. W. - komisanta, działającego w imieniu W. W. - komitenta, na rzecz podatnika za cenę [...] zł. T. W. zeznał, że w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał samochodu [...], gdyż nie prowadził komisu samochodowego, samochodu nie widział, podobnie jak dokumentów dotyczących jego nabycia i sprzedaży w ramach komisu. Do połowy 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, która m.in. polegała na wystawianiu dokumentów, w oparciu o uzgodnienia z podatnikiem, opisujących obrót samochodami. Nie zna ani S. B., ani W. W.. Pieczęć jego firmy wyrobił sam podatnik i on się nią posługiwał. T. W. przypominał też sobie, że prawdopodobnie przekazał podatnikowi około 10 niewypełnionych formularzy umów zawieranych w ramach komisu, które opatrzył swoim podpisem. Ponadto organ dodał, że podatnik w toku postępowania podatkowego przedstawił korektę umowy z dnia [...] r., dotyczącej samochodu [...], zawartej rzekomo między S. B. a M. G. (niemieckim zbywcą). Polegała ona na tym, że w miejsce S. B., jako nabywca omawianego samochodu, ujęty został podatnik. Na podstawie tego materiału dowodowego organ przyjął, że podatnik posługiwał się nieautentycznymi dokumentami. Faktycznie zaś nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], przy czym do przeniesienia prawa własności doszło już po przemieszczeniu pojazdu na terytoriom kraju. Podatnik zapłacił za samochód [...] zł zgodnie z fakturą VAT marża z dnia [...] r. wystawioną przez T. W.. Zatem kwota ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowo organ zaznaczył, odwołując się do notowań katalogowych, że cena nabycia samochodu przez podatnika nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu, kształtującej się na poziomie [...] zł. W ocenie organu, do przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych należało zastosować art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia do dnia 23 grudnia 2012 r. - u.p.a.) Podsumowując organ stwierdził, że skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w następstwie powinien dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu tej czynności. Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie: - art. 220 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez nierozpoznanie przez organ zarzutów zawartych w odwołaniu i ograniczenie się wyłącznie do powielenia uzasadnienia decyzji organu I instancji; - art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.1995.36.175/1 ze zm.) poprzez wykładnię i zastosowanie prawa podatkowego procesowego, jak też materialnego w sposób, który nie uwzględnia roli podatnika w gromadzeniu dowodów; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na pominięciu dowodów wnioskowanych przez skarżącego, bowiem nie został przesłuchany niemiecki właściciel samochodu oraz podatnik, nie przeprowadzono oględzin samochodu, nie uzyskano też niezbędnych informacji od producenta, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty stan pojazdu oraz zakres niezbędnych remontów, które podatnik przeprowadził i które powinny zmniejszać podstawę opodatkowania; - art. 192 w zw. z art. 190 § 2 i art. 136 o.p. z uwagi na ustalenie wartości samochodu przy przyjęciu, że był on sprawny i bez uszkodzeń; - art. 120, art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż organy podatkowe podejmowały działania, które nie mają oparcia w przepisach prawa, w sposób profiskalny, podważający zaufanie podatnika, co obrazuje m.in. uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się merytorycznie do stanowiska podatnika, formułowanych przez niego zarzutów, prezentowanych argumentów. W następstwie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zasadniczo wykazywał, że organ dowolnie ocenił fragmentaryczny jedynie materiał dowodowy, a w szczególności w sposób nieuprawniony pominął rzeczywisty stan samochodu w dacie jego nabycia, wartość koniecznych prac remontowych przeprowadzonych przez skarżącego. W przekonaniu skarżącego, takim postępowaniem organ naruszył konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, konstytucyjnie chronione prawa obywatela i podatnika, kierując się wyłącznie własnymi założeniami w celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty jak najwyższej kwoty podatku. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.1987.256.1 ze zm.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto natomiast definicję samochodów osobowych, a mianowicie zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Niewątpliwie użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu są cechy opisane w treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.2006.86.880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy Celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Skarżący nie kwestionował stanowiska organu, zgodnie z którym samochód [...] jest samochodem osobowym, objętym kodem CN 8703, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, nie towarów, a więc jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, co do zasady, podlega opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Jednak, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trzeba zauważyć, że organ w jej uzasadnieniu nie opisał cech konstrukcyjnych omawianego pojazdu, istotnych z punktu widzenia jego prawidłowej kwalifikacji do kodu CN 8703. Z drugiej strony, skarżący nie wykazywał ani w postępowaniu podatkowym, ani następnie w skardze, aby samochód [...], nabyty wewnątrzwspólnotowo w realiach tej konkretnej sprawy, miał nie być pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o którym stanowi kod CN 8703. W tej sytuacji, pomimo mankamentów zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie, to jednak nie one były powodem zakwestionowania jej legalności przez sąd. Trzeba podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd, co do zasady, zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru według kryteriów przyjętych dla odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, jakie przeznaczenie rozpatrywanego pojazdu zostało wymienione w dowodzie rejestracyjnym obecnym, czy wcześniejszym. Należy zgodzić się z organem co do tego, że w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Jak dotąd organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzenia podatnika o tym, że pojazd został nabyty na terenie Niemiec i stamtąd przetransportowany na terytorium Polski (kraju). Natomiast wywody samego skarżącego i oferowane przez niego dokumenty prowadzą do wniosku, że to on dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Powołuje się bowiem na zmianę umowy z dnia [...] r., opisującej nabycie tego pojazdu od M. G. na terenie Niemiec, polegającą na tym, że jako nabywca figuruje w niej skarżący, w miejsce wcześniej S. B. (por. k 131 i 158 akt podatkowych). Tym samym podatnik przyznał, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Jednocześnie w ten sposób potwierdził nieautentyczność umów dotyczących omawianego samochodu, zawieranych rzekomo między S. B. a W. W. w dniu [...] r, następnie między W. W. a T. W. w dniu [...] r. i wreszcie między T. W. a skarżącym w dniu [...] r. (k. 52, 54 – 54v akt podatkowych). Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że skarżący sprzedał ten samochód w dniu [...] r. R. K. za ceną [...] zł (k. 145 akt podatkowych). W świetle powyższego, w ocenie sądu, organ dowolnie przyjął podstawę opodatkowania według treści umowy z dnia [...] r. rzekomo zawartej między T. W. a skarżącym. Sam organ przecież ustalił, że umowa ta nie odpowiada rzeczywistości. Wprost mówił o tym w swoich zeznaniach T. W. (k. 118-119 akt podatkowych). Nieautentyczność umów, opisujących transakcje S. B. z W. W., W. W. z T. W., a następnie T. W. ze skarżącym, potwierdza sam skarżący, powołując się na zmianę nabywcy w umowie z dnia [...] r., o której była już mowa wyżej. Z punktu widzenia prawa nie sposób zaakceptować cenę nabycia samochodu na podstawie umowy, która w rzeczywistości nie została zawarta, T. W. samochodu nie widział, tym bardziej nie sprzedał i nic nie wspominał o uzyskaniu kwoty [...]zł. Wyjaśnił natomiast, że wcześniej za wystawianie dokumentów dotyczących innych pojazdów otrzymywał od skarżącego każdorazowo kilkaset złotych. W ocenie sądu, w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego organ miał obowiązek przede wszystkim rozważyć rzeczywistą cenę zapłaconą przez podatnika za samochód [...] rzeczywistemu zbywcy i czy tym zbywcą rzeczywiście była osoba wskazana w umowie z dnia [...] r. Wymagało to od organu wnikliwej i rzetelnej analizy w pierwszej kolejności kwestii czy umowa z dnia [...] r., w której nabywca - S. B. - został wymieniony niezgodnie z rzeczywistością, może być wiarygodnym dowodem na okoliczność osoby zbywcy i ceny należnej od skarżącego za omawiany samochód w wysokości [...] euro. Warto zauważyć, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, o którym mowa, figurował podmiot - A. – i jednocześnie zawarto w nim adnotację, że posiadacz dowodu rejestracyjnego nie musi być właścicielem pojazdu. Trzeba przypomnieć regulację zawartą w art. 104 ust. 7 u.p.a., stanowiącą o tym, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy czym w art. 104 ust. 1 pkt 2 określona została podstawa opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jest nią, co do zasady, kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za nabywany samochód osobowy. Z kolei średnią wartość rynkową definiuje art. 104 ust. 11 tej ustawy. W dalszym postępowaniu podatkowym - przyjmując, zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami organu, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...], który najdalej w dniu [...] r. (data pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, k. 4 akt podatkowych) był już przetransportowany na terytorium Polski - organ będzie zobowiązany prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania akcyzą. W pierwszej kolejności powinien (w rozumieniu obowiązku) podjąć czynności w celu zrekonstruowania rzeczywistej ceny, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić rzeczywistemu zbywcy za omawiany samochód, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jeżeli okaże się to niemożliwe, wówczas należy mieć w polu widzenia art. 104 ust. 7 ww. ustawy. Dla ścisłości trzeba dodać, że w myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem, przy czym, jak stanowi art. 101 ust. 5 tej ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podsumowując w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W następstwie przyjętej podstawy opodatkowania nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. W świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, aby kwota wymieniona w nieautentycznym dokumencie, co znalazło potwierdzenie w całokształcie dotąd pozyskanego materiału dowodowego, mogła stanowić podstawę opodatkowania, tj. rzeczywistą cenę, jaką skarżący miał obowiązek zapłacić rzeczywistemu zbywcy. Co więcej, organ sam ustalił, że dokument z dnia [...] r., opisujący rzekome nabycia samochodu marki [...] przez skarżącego od T. W., nie jest zgodny z rzeczywistością, a zatem również kwota w nim wymieniona nie jest ceną za samochód, zwłaszcza że T. W. nic o tej należności nie wie. W następstwie nieautentyczna umowa z dnia [...] r. nie wyznacza momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli kierować się zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 o.p. Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić skarżącemu, że same jego twierdzenia o wykonaniu napraw samochodu, przy braku jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, nie zobowiązywały organu do zmniejszenia podstawy opodatkowania w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wobec tego, jeśli skarżący zechce wykazać w dalszym postępowaniu podatkowym stan nabytego samochodu odbiegający od średniego, przeciętnego, musi liczyć się z koniecznością zaoferowania organowi konkretnych i wiarygodnych dowodów, pozwalających ściśle ustalić co, kiedy, gdzie i za jaką kwotą było w tym pojeździe naprawiane na koszt skarżącego. W pozostałym zakresie zarzuty zawarte w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. W ocenie sądu, nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto dalsze postępowanie podatkowe da skarżącemu możliwość przedstawienia wszelkich istotnych dowodów dotyczących przede wszystkim momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.