I SA/Lu 1073/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania K. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 53.222 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dla stanu prawnego obowiązującego w 2007r., dalej: "u.p.d.o.f."). Zwrócił także uwagę, że po stwierdzeniu przez organ podatkowy nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych, obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania tych wydatków ciąży na podatniku, który powinien wskazać i logicznie, spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie wydatków. Podatnik ma bowiem obowiązek współdziałać z organem podatkowym i tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych. Wartość dowodowa twierdzeń podatnika zależy natomiast od tego czy są one prawdopodobne. W oświadczeniu małżonków z dnia 16 grudnia2008r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia2004r. wykazali oni oszczędności. Podatnik odmówił jednak złożenia zeznań na okoliczność tych oszczędności. W piśmie z dnia 12 stycznia 2009r. pełnomocnik wskazał zaś, że gotówka pochodziła z oszczędności zgromadzonych w latach 1992 - 2004, w tym: 195.000 zł z tytułu prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego oraz 40.000 zł z oszczędności M. K., żony podatnika, z tytułu zatrudnienia. Oszczędności te w gotówce przechowywane były w miejscu zamieszkania. W kolejnym piśmie pełnomocnik sprecyzował, że gospodarstwo, otrzymane w spadku po rodzicach, prowadzone było razem z bratem podatnika. Dochody z gospodarstwa pochodziły ze sprzedaży plonów. Przed 2005r. w gospodarstwie prowadzone były różne uprawy, ale ze względu na upływ czasu brak jest możliwości odtworzenia, jakie to były uprawy. Podatnik nie przedstawił dowodu na okoliczność posiadania oszczędności. Na okoliczność dochodu z gospodarstwa nie przedstawił także żadnego dowodu sprzedaży ani zakupu artykułów do produkcji rolnej. Podatnik twierdził, że nie miał obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Z tego względu, w ocenie organu, uzasadnione było dokonanie ustaleń na podstawie danych statystycznych, opracowanych przez GUS. W takim przypadku przyjmuje się, że z 1 ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 1/12 dochodu ogłaszanego corocznie w drodze obwieszczenia przez Prezesa GUS na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U z 2006r., Nr 136, poz. 969, ze zm.). Przeciętny dochód z ha przeliczeniowego ogłaszany przez Prezesa GUS jest wielkością uśrednioną w skali kraju z wyników indywidualnych gospodarstw rolnych, objętych badaniami statystycznymi i stanowi wypadkową wielkości dochodów z jednostkowych dochodów gospodarstw rolnych zarówno takich, które osiągają w przybliżeniu podobny, jak i większy lub mniejszy dochód. Wyliczenie faktycznie osiągniętego przez dane gospodarstwo dochodu możliwe jest bowiem wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tym gospodarstwie, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca. Łączne dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego we wskazanym przez podatnika okresie, wyliczone na podstawie danych statystycznych, mogły wynieść w ocenie organu odwoławczego 35.672 zł. Różnica między wysokością dochodu wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. kwotą 47.586,98 zł a kwotą wyliczoną przez organ odwoławczy wynika z przyjęcia przez organ pierwszej instancji za lata 1992 - 1997 średnich dochodów statystycznych z lat 1998 - 2004, podczas gdy organ odwoławczy ustalił dochód za pierwszy z tych okresów w oparciu o dane statystyczne GUS za poszczególne okresy. Jednak odwoławczy organ podatkowy nie orzekał na niekorzyść podatnika i przyjął dochody w kwocie łącznej 47.586,98 zł za organem pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę niski poziom tych dochodów przyjął, że nie mogły one stanowić dla małżonków źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. Jednocześnie koszty bowiem utrzymania w latach 1992-2004, stosownie do rodzaju gospodarstwa domowego i liczby domowników to: w 1992 r. – 1.293 zł, 1993 r. – 2.194 zł, 1994 r. – 2.857 zł, 1995 r. – 3.340 zł, 1996 r. – 4.428 zł, 1997 r. – 5.448 zł, 1998 r. – 13.200 zł, 1999 r. – 17.501 zł, 2000 r. – 20.868 zł, 2001 r. – 20.553 zł, 2002 – 22.092 zł, 2003 r. – 21.729 zł, 2004 r. – 25.100 zł. Analizując dochody z gospodarstwa rolnego organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów ze sprzedaży inwentarza. Podatnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie podawał konkretnych okoliczności, dotyczących produkcji zwierzęcej, czasu uzyskania i wysokości dochodu z tego tytułu. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego podatnik wskazał szczegółowe informacje odnośnie hodowli zwierząt twierdząc, iż w latach prowadzenia działalności rolniczej, tj. w okresie 1991 -2004 hodowla trzody chlewnej i bydła była najbardziej opłacalnym zajęciem. Jednorazowo trzymał od 100 do 300 sztuk świń, na sprzedaży jednej zarabiając od 100 do 250 zł. Na sprzedaży jednej sztuki bydła mógł natomiast uzyskać ok. 1.000 zł dochodu. Jednorazowo w oborach trzymał od 20 do 40 sztuk bydła, tj. cielaków i krów, a sprzedawał od 10 do 20 sztuk rocznie. Podatnik wyjaśnił również, że oszczędności w kwocie 195.000 zł pochodziły ze sprzedaży inwentarza po likwidacji hodowli w 2004r. W poprzednich latach takiej gotówki nie posiadał. Pieniądze ze sprzedaży zwierząt i drewna z należącego do gospodarstwa rolnego lasu przekazał na wydatki związane z gospodarstwem, a to co zostało, jak twierdził, odkładał do szuflady. Zaznaczył także, iż za sprzedane zwierzęta należność otrzymywał zawsze w gotówce i nigdy nie wystawiał ani nie otrzymywał rachunków dokumentujących sprzedaż. Oceniając te twierdzenia podatnika organ podatkowy zwrócił uwagę, iż są one sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami o tym, iż kwota zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005r. oszczędności pochodziła ze sprzedaży płodów rolnych. Są również sprzeczne z zeznaniami P. P., który nie potwierdził, by gospodarstwo rolne podatnika było prowadzone na dużą skalę i było gospodarstwem specjalistycznym. Świadek podał, że od 1998 r., kiedy został sołtysem wsi M., do lat 2003-2004 istniał obowiązek wystawiania przez sołtysów świadectw pochodzenia zwierząt hodowlanych, także świń i bydła, nie przypomina sobie, by wypisywał świadectwa na sprzedaż trzody i bydła dla podatnika. Według niego gospodarstwem zajmował się przede wszystkim brat podatnika, który płacił podatki, przychodził po świadectwa pochodzenia zwierząt w związku z prowadzoną własną hodowlą i brał udział w zebraniach wiejskich. Zeznania te organ ocenił jako spójne i wiarygodne. Świadek wskazał jednocześnie nazwiska osób, które w tym okresie specjalizowały się w hodowli trzody chlewnej i prowadziły hodowlę na dużą skalę, tj. ponad 100 sztuk jednorazowo. Wyjaśnił także, iż na terenie wsi M. nie było hodowców bydła w większym rozmiarze, czyli ponad 10 sztuk. Jego zeznania nie potwierdzają wysokich dochodów podatnika ze sprzedaży zwierząt w latach 1998-2004. Nie ma zaś podstaw, by zeznaniom tym nie dać wiary. Świadek z racji pełnionej funkcji sołtysa i jako osoba obca nie ma powodów, by podawać nieprawdziwe informacje. Z kolei wnioskowany przez podatnika świadek I. N. podał bardzo szczegółowe informacje dotyczące hodowli zwierząt przez podatnika. Twierdził, że zna podatnika od dziecka, nie miał jednak wiedzy o wielkości gospodarstwa podatnika. Odmawiając wiarygodności jego zeznaniom organ wskazał na powiązania osobiste (brat cioteczny). Natomiast brat podatnika, W. K. zeznał, że po objęciu gospodarstwa po rodzicach w 1993r. do czasu, kiedy w 1998r. podatnik ożenił się i wyprowadził, wspólnie prowadzono hodowlę zwierząt. Nie było to jednak gospodarstwo specjalistyczne. W kolejnych zeznaniach, z dnia 4 września 2009r. i 19 lutego 2010r., sprzecznie podawał ilość zwierząt w gospodarstwie. Te zeznania w ocenie organu nie są konsekwentne, wiarygodne i spójne. Analizując dochody i wydatki podatnika Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że nie można zaakceptować twierdzenia o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczając jakąkolwiek konsumpcję w tak długim okresie, tj. w latach 1992-2004. Ponadto osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody, które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Wyjaśnienia podatnika o nieprzechowywaniu pieniędzy na kontach bankowych nie koreluje zaś ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż podatnik posiadał przed badanym rokiem podatkowym rachunki bankowe. Sugerowany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek jej siły nabywczej, utratę odsetek i losową stratę nie jest przekonujący. Kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Nadto przechowując znaczne kwoty w domu przez tak długi okres podatnik musiał liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi źródeł tego przychodu. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku przyjmowania wszystkich twierdzeń podatnika za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż nie zostały wykazane oszczędności żony podatnika z wynagrodzenia za pracę w wysokości 40.000 zł. Żona podatnika uzyskiwała wprawdzie dochody z wynagrodzenia za pracę. W okresie 1989-1998 stanowiły one 76,61% przeciętnego wynagrodzenia, w latach następnych były zaś niższe. Nawet więc przy założeniu, że mieszkając z rodzicami do 1998r. nie ponosiła żadnych wydatków, to biorąc pod uwagę fakt, iż w latach następnych, będąc już mężatką, partycypowała w kosztach utrzymania rodziny, dokonała zakupu dwóch samochodów (w 2000r. Peugeot 605 za kwotę 10.000 zł oraz w 2003r. Ford Winstar za kwotę 25.000 zł), wspólnie z podatnikiem nabyła działki budowlane (w 2002 i 2003r. za kwotę łączną 53.000 zł), nie mogła zgromadzić wskazywanych oszczędności z tytułu zatrudnienia w latach 1989-2004. Poniesione wydatki były bowiem większe od uzyskanych dochodów, i to nawet po uwzględnieniu dochodu ze sprzedaży w 2004r. samochodu Peugeot 605 w kwocie 9.000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 stycznia 2004r.). Odnośnie do, podniesionej w postępowaniu odwoławczym, okoliczności uzyskiwania przez podatnika dochodu ze sprzedaży w latach 1992 - 1995 drewna z własnego lasu, organ wskazał, iż nie została ona uprawdopodobniona. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów sprzedaży drewna a nawet nie podał wysokości przychodów z tego tytułu. Uzyskanie przez organ dokumentów, świadectw legalności pozyskanego drewna, nie było zaś możliwe z uwagi na upływ czasu. Nie były w tym zakresie wiarygodne zeznania I. N., który dysponował wiedzą uzyskaną od podatnika. Wyliczając wydatki podatnika na koszty utrzymania w latach 1992-2004 organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie tworzył gospodarstwa pracowniczego, lecz rolnicze gospodarstwo domowe. Z tego względu uwzględnił przeciętne miesięczne wydatki w takim właśnie gospodarstwie oraz liczbę osób pozostających w gospodarstwie domowym. Tak wyliczone łączne koszty utrzymania przewyższają osiągnięte w analogicznym okresie dochody, co wykluczało zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na 1 stycznia 2005r. Organ odwoławczy zakwestionował także dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowanym 2007 w wysokości 291.410 zł. Analizując kwestię wysokości dochodu, o którym mowa przyjął wskazaną przez podatnika powierzchnię upraw tj. 48,02 ha gruntów ornych, 0,30 ha łąki oraz dodatkowo 10,56 ha uprawy pszenżyta ozimego, z której dochód mógł zostać osiągnięty dopiero w 2007 r. (to ostatnie za ustaleniami ostatecznej decyzji dotyczącej 2006r.). Należało zatem uwzględnić w rozpatrywanym roku podatkowym powierzchnię upraw 58,58 ha gruntów ornych. Wysokość dochodów z tych upraw ustalono na podstawie informacji przekazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K.. Ośrodki Doradztwa Rolniczego, dalej: "ODR", prowadzą doradztwo rolnicze obejmujące działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego. Jednym z zadań ODR jest prowadzenie analiz rynku artykułów rolno-spożywczych, upowszechnianie metod produkcji rolniczej, a także prowadzenie analiz przemian w zakresie poziomu i jakości produkcji rolniczej. ODR w K. wydaje corocznie Biuletyn Ekonomiczny. Dane w nim zawarte pochodzą w zakresie cen sprzedaży zbóż z targowisk z północnej części województwa L., zaś w zakresie cen środków ochrony roślin, pasz, koncentratów, nawozów mineralnych i usług rolniczych z wyspecjalizowanych punktów sprzedaży z okolic B. . Informacje podawane przez ODR są zatem wiarygodne i miarodajne, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie posiada żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Wykorzystana w postępowaniu opinia ODR w K. sporządzona została w oparciu o bardzo szczegółowe dane na temat prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, dotyczące powierzchni i struktury upraw, klas bonitacyjnych gruntów, na których prowadzone były uprawy, wysokości ponoszonych wydatków w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego na zakup nawozów, środków ochrony roślin, materiału siewnego, paliwa do posiadanych maszyn rolniczych oraz miejsc, w których uprawy były sprzedawane. Wynika z niej, że w kontrolowanym roku podatkowym opłacalność produkcji zbóż bez dopłat z ARiMR była niewielka lub wręcz generująca stratę. Ceny zbóż kształtowały się na bardzo niskim poziomie. Możliwy do uzyskania wynik finansowy z produkcji zbóż, to w wersji najbardziej optymistycznej 1.800 zł z 1 ha (pismo ODR w K. z dnia 19 czerwca 2009r., przedstawiające wyliczenia po poprawie w zakresie metody obliczeń). Przyjmując zatem, że podatnik uprawiał w 2007r. 58,58 ha, to możliwy do uzyskania dochód mógł wynieść 105.444 zł bez dopłat, które zostały uwzględnione odrębnie. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, iż podmioty skupujące zboża w regionie nie potwierdziły transakcji z podatnikiem. Zeznania M. P. nie były podstawą wymiaru podatku zryczałtowanego za 2007r. Analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że gdyby przyjąć wskazaną przez niego opłacalność upraw, dochód możliwy do uzyskania z działalności rolniczej wyniósłby 23.432 zł. Ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego, w ocenie organu podatkowego, nie wymagało powołania biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ustalić stan faktyczny w oparciu o inne środki dowodowe, tj. informacje od podatnika oraz z ODR w K.. Świadek S. S. nie potwierdził dochodów z gospodarstwa rolnego w kontrolowanym roku podatkowym, wskazanych przez podatnika. W odniesieniu do zeznań tego świadka, złożonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym jego brata, organ wskazał ponadto, iż wypowiedział się on m.in. na temat dochodowości prowadzonych przez siebie upraw w latach 2008- 2009. Zeznania te nie mogą więc stanowić materiału porównawczego, który mógłby mieć jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczą okresu objętego postępowaniem w przedmiotowej sprawie. Nie mogą zatem stanowić podstawy ustaleń faktycznych w zakresie dochodowości upraw prowadzonych przez podatnika. Pomiędzy małżonkami K. istniała w 2007r. ustawowa wspólność małżeńska. Dochody małżonków to 224.737,30 zł (105.444 zł z działalności rolniczej + 47.405,70 zł dopłaty z ARiMR + 3.120,61 zł dochód męża PIT 37 + 20.077,99 zł dochód żony PIT 37 +7.791 zł wynajem samochodu + 35.000 zł zwrot pożyczki + 5.898 zł odsetki od pożyczki ). Wspólne wydatki to zaś 195.320 zł (wydatki na utrzymanie według oświadczenia 9.900 zł, materiały na budowę domu 80.000 zł, udzielona pożyczka 80.000 zł, zakup kombajnu – 13.420 zł, zakup samochodu – 12.000 zł). Wartość zgromadzonego mienia małżonków to 29.417,30 zł, na podatnika przypada połowa, 14.708,65 zł. Podatnik z majątku odrębnego sfinansował zakup gruntów w kwocie 85.672,08 zł. Wydatki podatnika bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu to zatem 70.963,43 zł, podatek według stawki 75% to zaś 53.222 zł. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w 2007r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku (oszczędności, wynagrodzenie za pracę, działalność rolnicza); - sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - o.p.); - zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f do ustalenia przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, kiedy organ rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia a porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W pierwszej kolejności organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero, gdy to nastąpi, podatnik ma wykazać źródła finansowania wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód i podlegają ocenie organu podatkowego. Wartość dowodowa jest uzależniona od tego na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Twierdzenie podatnika winny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia i ustalenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. Na podatnika nakłada się obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach, gdyż to on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów podatkowych z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Jeżeli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności, mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy, zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeżeli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń, rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznacznych ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do poznania rzeczywistego jej rozmiaru. Sprzeczne z innymi dowodami zeznania i oświadczenia podatnika nie dają automatycznie podstawy do tego, aby przyjmować za wiarygodne wszystko to, co wynika z tych innych dowodów i odmawiać wiary zeznaniom podatnika. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez podatnika. Jeżeli podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada z art. 121 §1 o.p. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy, ale także przesłanką oceny działania organu podatkowego, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeśli nie naruszono innych przepisów. Restrykcyjne uregulowanie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków podatnik może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych. Jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził lub wydatkował środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi obiektywnie ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W tej sprawie organ naruszył wszystkie przepisy o postępowaniu dowodowym, jakie tylko mógł naruszyć i miało to zasadniczy wpływ na treść decyzji. Organ podatkowy zakwestionował możliwość zebrania przez małżonków oszczędności na 31 grudnia 2004r. w wysokości 235.000 zł. Porównał dane statystyczne, które nie dały się porównać. Z jednej strony wziął pod uwagę statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego. Z drugiej strony do wyliczenia wydatków przyjął miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowniczych. Podatnik nie tworzył pracowniczego gospodarstwa domowego. Związek małżeński zwarł w roku 1998. Wcześniej mieszkał z rodzicami, ponosząc minimalne koszty utrzymania. Uzyskiwał swoje dochody. Podobnie żona podatnika. Podatnik będąc rolnikiem, mieszkającym na wsi w gospodarstwie rolnym, nie ponosił statystycznych kosztów wyżywienia. Okoliczności te zostały pominięte. Ona podatnika uzyskała dochód ze sprzedaży zakupionego wcześniej samochodu Peugeot 605 w kwocie 10.000 zł. Organ obliczył koszty utrzymania rolniczej rodziny podatnika uwzględniając rodziców, brata i pomijając, że rodzice, brat mieli w tym czasie swoje dochody z rent chorobowych, rodzinnych. Organ podatkowy zakwestionował dochód z gospodarstwa rolnego podany przez podatnika. Jednak argumentacja organu podatkowego jest nieścisła i błędna. Oparł się na zeznaniach M. P. i częściowo na pismach ODR w K.. Ustalenie wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego wymagało wiadomości specjalnych. Organ powinien był powołać biegłego. Świadek zeznał, że opłacalność upraw wynosiła 20%, to znaczy, że po poniesieniu nakładów około 2.000 zł, pozostawało 200 zł, gdy 20% z 2000 nie daje 200 zł. Organ tej nieścisłości nie wyjaśnił, nie przesłuchał ponownie świadka. Świadek podał, że koszt uprawy kukurydzy wynosił 2.000 zł i 500-1000 zł suszenie, zysk 20%. Oznacza to, iż koszt wynosił 2500 - 3000 zł z ha. Świadek zeznał, że podatnik sprzedał mu kukurydzę za kwotę 11.320 zł i było to około 25 ton po 450 zł. Zeznania świadka są sprzeczne same w sobie. Twierdził, że zysk z ha kukurydzy wynosił 200 zł a jednocześnie zapłacił skarżącemu nawet 10 razy więcej. Organ podatkowy pominął tę oczywistą sprzeczność. Świadek prowadzi gospodarstwo 1.000 ha. Nie można porównywać danych z gospodarstwa 1.000 ha do gospodarstwa 10 ha czy 50 ha. Także dowód z opinii ODR w K. został przyjęty wybiórczo. W opinii faktycznie podano, iż dane podatnika są zawyżone, ale wyraźne stwierdzono, iż dane w rzeczywistym gospodarstwie mogą się różnić od podanych nawet o 100%, a kwota dochodu z ha za rok 2005 wynosi 1.100 zł, nie 300 zł przyjęte przez organ. W opinii podano, iż dane podatnika wykazane w oświadczeniu są trzykrotnie zawyżone. Oznacza to, iż dzieląc dane podane przez podatnika przez 3 można uzyskać faktyczny dochód z gospodarstwa. Organ nie ustosunkował się do tej części opinii. Ponadto w opinii przyjęto, jako koszt wszystkie wydatki, jakie trzeba by było ponieść w statystycznym gospodarstwie rolnym. Podatnik nie ponosił wielu z nich. Posiadał własne maszyny rolnicze. Sam prowadził prace polowe. Nie opłacał podatków. Jako powiększający gospodarstwo, był z nich zwolniony. Podatnik nie opłacał składek KRUS. Miał inny tytuł ubezpieczenia. Organ podatkowy dał wiarę tej opinii i jednocześnie uznał za wiarygodną dopiero trzecią opinię ODR. Takie stanowisko nie budzi zaufania do organu podatkowego, który uważa za wiarygodne tylko opinie całkowicie zgodne z przyjęta z góry linią. Organ podatkowy odmówił wiary danym statystycznym co do ustalenia dochodu rzeczywiście uzyskanego w roku podatkowym. Jednoczenie nie widział przeciwwskazań, żeby zastosować te same dane do dochodów z lat poprzedzających kontrolę. Z góry przyjął, iż skarżący ustalił wielkość dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości przekraczającej poniesione wydatki, w celu uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Organ uznał, iż taka ocena postępowania podatnika jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organ nie przedstawił na to nawet jednego dowodu. Nie podał, jakie zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania doprowadziły do takich wniosków. Podatnik w złożonym oświadczeniu podał dane o wielkości nakładów poniesionych na budowę domu w wysokości trzy razy większej od udokumentowanej rachunkami, rzetelnie, w prawdziwej wysokości. Świadczy to, że oświadczenie podatnika można uznać za rzetelne i wiarygodne, zaś odmienne stanowisko organu świadczy o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów. Dowolna była odmowa mocy dowodowej zeznaniom S. S., jako osoby znającej skarżącego. Organ uważa, że wszelkie zeznania osób bliskich czy choćby widzianych przez podatnika więcej niż raz są z zasady niewiarygodne. Organ odwoławczy naruszył art. 229 o.p. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Naruszył tym zasadę z art. 127 o.p. Dowolna była ocena materiału dowodowego, w której organ odwoławczy wylicza dochód z gospodarstwa w latach 1992- 2004 w kwocie 35.672,00 zł (biorąc pod uwagę dane statystyczne), co oznacza że podatnik uzyskał 2.744 zł dochodu rocznie z 10 ha gospodarstwa. Dalej organ wylicza koszty utrzymania podatnika w tym okresie na 160.607,64 zł (też biorąc pod uwagę dane statystyczne), czyli 12.354,43 zł rocznie. Ta różnica dowodzi nierzetelności wyliczeń statystycznych, ich nieracjonalności. Organ odwoławczy nie podaje, na jakich dowodach opiera swoje przekonania, że podatnik nie jest wiarygodny. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach P. P.. Ocenił je jako wiarygodne, bo są sprzeczne z wyjaśnieniami podatnika i innych świadków, bo świadek jest dla podatnika osobą obcą. Innych argumentów nie podał. Pominął, że świadek mieszka w miejscowości, gdzie podatnik ma gospodarstwo rolne dopiero od roku 1998. Nie wie nic na temat okresu od 1992 do 1997r. Świadek pracuje w dzień, kiedy prowadzone są prace rolne poza miejscem zamieszkania, więc nie może się wypowiadać na temat tego, co się w tym czasie tam dzieje i kto prowadzi gospodarstwo. Świadek nie jest rolnikiem i pracuje poza rolnictwem, więc jego wiedza na ten temat jest ograniczona. Świadek sam przyznał, że nie był w gospodarstwie rolnym podatnika. Zeznał, że zabudowania gospodarcze, obora, w gospodarstwie rolnym strony są podobne wielkościowo do zabudowań sąsiednich rolników, prowadzących na dużą skalę hodowlę trzody chlewnej. Dlatego w szczególności odmowa uznania dochodów z hodowli, wskazywanych przez podatnika, oparta jedynie na tym, iż świadek nie pamięta czy wystawiał świadectwa pochodzenia zwierząt, jest dowolna. Dowolna jest odmowa wiarygodności zeznaniom świadków tylko z uwagi na więzy bliskości czy znajomości. Organ pomija, że to te osoby, nie osoby obce, podają więcej szczegółów. Logicznym jest, iż osoby spokrewnione czy bliskie, znają więcej szczegółów z życia podatnika. Organ odwoławczy uważa, że strona powinna udowodnić wszystkie swoje twierdzenia dokumentami. Podatnik nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia i przechowywania dowodów. Organ odwoławczy, w ocenie skarżącego, przerzucił całkowicie na podatnika obowiązek dowodzenia. Podatnik, przedstawiając organowi dowody, nie miał możliwości stwierdzenia przed wydaniem decyzji czy przedstawione dowody są wystarczające, czy szukać dodatkowych. Podatnik przedstawił swoje wyjaśnienia, co do posiadanych zasobów, dokumenty, świadków, czyli dowody. Jeśli organ uznał je za niewystarczające, powinien to stronie zakomunikować, by umożliwić działanie w celu przedstawienia kolejnych dowodów. Jeśli podatnik przedstawił dowody na okoliczność swoich twierdzeń i organ podatkowy tych twierdzeń, to na organie podatkowym spoczywa ciężar obalenia dowodów podatnika i przedstawienia przeciwdowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt I SA/Lu 26/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2370/11, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. NSA uznał bowiem, iż za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. W ocenie Sądu rozpoznając sprawę należało bowiem uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Jest to o tyle istotne, iż zmiana powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2007r. miała jedynie charakter porządkujący i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Lu 790/14, uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) oraz lit. b) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.). Sąd uznał bowiem, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania ze względu na obalenie domniemania jego konstytucyjności kolejnym już wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Jeśli bowiem przepis został uznany za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów do przyjmowania jego ważności jeszcze przez określony czas. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1490/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wskazał przedstawione przez Trybunał, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r., racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Nie sposób bowiem pominąć, iż odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników, a nie podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1996-2006). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż TK nakazując, w wyroku z 29 lipca 2014r., dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., zastrzegł, iż zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą obowiązane kierować się wskazówkami zamieszczonymi w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. Oznacza to, iż sądy administracyjne kontrolując legalność decyzji powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując przy tym wnioski i wytyczne wynikające z powołanych wyżej orzeczeń TK, przy uwzględnianiu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa. W pierwszej kolejności wymaga w niniejszej sprawie podkreślenia to, że zgodnie z przepisem art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W powołanym wyroku z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1490/15, uchylającym w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania NSA wskazał zaś, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana obowiązany będzie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej stosując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aplikując przy tym wnioski i wytyczne wynikające z powołanych wyżej orzeczeń TK. W związku z tym należy zauważyć, iż w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowi: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3 zaś, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei na zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu. Stanowiący podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji, przytoczony wyżej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. Wskazana w tym wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi zatem w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Uregulowanie takie nastąpiło ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016r. W uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia Trybunał za istotne uznał zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego. Natomiast we wcześniejszym wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. TK zwrócił uwagę, iż niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących, zawartej w powołanym przepisie ustawy podatkowej, materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Zauważył, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Oznacza to, iż organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega jednak zarazem wątpliwości, iż to podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. TK zauważył ponadto, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Z tego względu nie wydaje się zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trudności, związane z brakiem odpowiednich regulacji w u.p.d.o.f., zdaniem TK wiążą się również z wykazaniem, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy jest przychodem wynikającym z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Do przychodów tych zalicza się w szczególności przychody uzyskane w związku z popełnieniem czynu zabronionego, a także działalność legalną, chociaż sprzeczną z przyjmowaną w społeczeństwie aksjologią. Trybunał ma wprawdzie świadomość, że w praktyce może się zdarzać, że podatnicy celowo będą powoływać się na przychody wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., by uniknąć zapłaty jakiegokolwiek podatku, jednak nie znaczy to, że w demokratycznym państwie prawnym dopuszczalne jest stanowienie regulacji, których nie zamierza się traktować poważnie. Warte rozważenia wydaje się wprowadzenie domniemania, że uzyskane przez podatnika przychody nie wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Taka regulacja określałaby jasno sytuację podatnika, o ile ustalałaby również sposób obalenia domniemania: mógłby on uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych albo próbować wykazać, że osiągnął przychód, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., znając zakres swoich obowiązków dowodowych. TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. zwrócił uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych ma stanowić ultima ratio, znajdując zastosowanie jedynie wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie jest możliwe w drodze odtworzenia podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w rzeczywistości. To by znaczyło, że jeżeli organ podatkowy potrafi przyporządkować dochód do określonego źródła przychodu, regułą winno być opodatkowanie na zasadach ogólnych, z przyporządkowaniem dochodów do odpowiedniego źródła przychodu, w tym również pobranie odsetek od zaległości podatkowej. Przytoczone wyżej brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił uprzednio organowi podatkowemu do opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w okresach poprzednich, tj. przed datą poniesienia wydatków, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Oznacza to, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania, jeśli nie były objęte zwolnieniem, przed datą poniesienia wydatków. Podatnik może zatem wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu ale podatnik ujawnił je poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma więc decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest natomiast czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych, które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie, lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest bowiem ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia powstaje zwykle dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie wskazanych wyżej okoliczności należy do obowiązku organów podatkowych, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 o.p. TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. zakwestionował bowiem pogląd, wyrażany wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego w ten sposób, iż w sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem podatnik winien wykazać, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. Mając na uwadze wskazany obowiązek organu podatkowego nie można jednak, jak wskazał Trybunał, pomijać obowiązku podatnika współpracy podatnik z organami podatkowymi w zakresie ustalania stanu faktycznego. Podatnik bowiem, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy w związku z tym zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadząc postępowanie nie przerzucał na podatnika ciężaru wykazania, że dokonane przez niego wydatki i zgromadzone mienie mają pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeciwnie, badał przedstawiane przez podatnika twierdzenia co do uzyskiwanych dochodów i zgromadzonego mienia, poszukując i przeprowadzając odpowiednie dowody w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, iż złagodzenie wymagań formalnych w zakresie ustalania stanu faktycznego, o którym mowa u uzasadnieniu orzeczenia TK z dnia 18 lipca 2013r., polegające na przyjęciu, iż podatnik nie ma obowiązku wykazania niewystąpienia okoliczności uzasadniających opodatkowanie jego dochodów zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie może, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, oznaczać konieczności przyjęcia za prawdziwe wszystkich twierdzeń podatnika, bez poddania ich jakiejkolwiek weryfikacji. Działanie takie byłoby sprzeczne z treścią norm wynikających z przepisów o.p., do których to odwołał się TK we wskazanym wyroku. W tej natomiast sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 §1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, umożliwił zgłaszania żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie zaś z art. 180 §1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 §1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach przysługującej mu swobody oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie natomiast z art. 210 §4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał też przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzone zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło mianowicie ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym organ podatkowy zastosował prawo materialne, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sposób spełniający kryterium legalności. Prawidłowo odwoławczy organ podatkowy zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika o oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z jego pracy w rodzinnym gospodarstwie rolnym oraz z wynagrodzenia za pracę żony. Fakt rzeczywistego dysponowania przez podatnika, na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podawaną przez niego kwotą oszczędności, przechowywaną poza systemem bankowym, w domu, nie został w jakimkolwiek stopniu uprawdopodobniony. Podatnik poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę i mógł ją zgromadzić. Pomija on zaś w swej argumentacji, że sam fakt możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest wystarczający. Sama bowiem możliwość zgromadzenia oszczędności nie jest równoznaczna z ich rzeczywistym zgromadzeniem na określony moment. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż organ prowadzący postępowanie w odniesieniu do kwestii zgromadzenia znacznych oszczędności z dochodów płynących z prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego oraz z pracy żony podatnika nie ograniczył się do pominięcia twierdzeń podatnika jako niewiarygodnych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Przeciwnie, organ podatkowy poddał analizie sytuację rodzinną i majątkową małżonków K. , przed i po zawarciu małżeństwa, do okresu rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo tę analizę odniósł do danych statystycznych w zakresie poziomu dochodu z gospodarstwa rolnego, poziomu wydatków w gospodarstwie domowym w rolnictwie (por. treść uzasadnienia decyzji) i przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Prawidłowo na tej podstawie, odwołując się do całokształtu okoliczności sprawy, stwierdził brak jakichkolwiek szczególnych okoliczności wskazujących na wyższe niż przeciętne dochody podatnika z prowadzenia gospodarstwa rolnego, niższe niż przeciętne w gospodarstwach domowych w rolnictwie koszty utrzymania, brak uprawdopodobnienia okoliczności prowadzenia hodowli w znacznym rozmiarze i osiągania znacznych dochodów z tego tytułu, a także okoliczności uzyskiwania dochodu ze sprzedaży drewna. Tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy ogólnych oraz zmienianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną i odpowiadającą zasadom doświadczenia życiowego. Na tej podstawie ustalenie organu podatkowego, że podatnik z żoną w istocie nie miał realnych możliwości zgromadzenia oszczędności z ujawnionych źródeł spełnia kryterium legalności. Ma również rację organ podatkowy odrzucając dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym, podawany przez podatnika, i ustalając ten dochód, z odwołaniem do danych gromadzonych przez ODR w K., na poziomie 1.800 zł z 1 ha. Jest to kwota bez kosztów prowadzonych upraw (1300 zł) i z dopłatami, a zatem wielkość dochodu przyjęta korzystnie dla podatnika, skoro nie uwzględnia kosztów upraw i uwzględnia dopłaty, które organ odrębnie zaliczył do przychodów podatnika. Ponadto organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął powierzchnię upraw na podstawie jego twierdzeń. Korzystne dla podatnika ustalenia organu podatkowego nie prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 §2 ustawy P.p.s.a. Podkreślić także należy, iż wbrew twierdzeniom podatnika organ podatkowy w granicach ustawowej swobody słusznie odwołał się do danych i wyliczeń ODR K., jednostki profesjonalnie gromadzącej dane dotyczące między innymi kosztów i wydajności upraw w regionie. Informacja tej jednostki z dnia 19 czerwca 2009r. ma w istocie charakter opinii wyspecjalizowanej jednostki w rozumieniu art. 197 §1 o.p. Sporządzanie kolejnej opinii tylko z tego względu, że podatnik nie zgadzał się z dotychczasową i twierdził, że uzyskiwał znacząco wyższy dochód z upraw w rozpatrywanym roku podatkowym, było –jak to słusznie przyjął organ podatkowy- zbędne. Organ nie naruszył więc art. 180, 188 oraz art. 229 o.p. Podatnik, żądając przyjęcia znacząco wyższej kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym pomija natomiast, że nie uprawdopodobnił w żaden swojego twierdzenia co do uzyskiwania takich dochodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż uprawdopodobnienie, polegające na odformalizowaniu czynności procesowych związanych z uzyskiwaniem informacji i zakładające tym samym brak całkowitej pewności co do okoliczności objętych uprawdopodobnieniem, nie może jednak prowadzić do odrzucenia zasady prawdy materialnej (obiektywnej). Z tego względu nie można zasadnie stawiać organom prowadzącym postępowanie zarzutu, iż dokonały weryfikacji ogólnych i zmieniających się twierdzeń podatnika co do rodzaju i zakresu upraw oraz hodowli prowadzonych w gospodarstwie rolnym, z odwołaniem się do danych gromadzonych przez ODR a także do zeznań świadków. Sąd podziela przy tym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego od osób dla podatnika najbliższych z tego względu, iż znajdują one potwierdzenie w innych zgromadzonych materiałach. Dodatkowe wyjaśnienia podatnika, dodatkowe dowody przeprowadzone zgodnie z postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010r. oraz dowody włączone postanowieniami z dnia 1 i 7 lipca 2010r., stanowiły razem uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Nie było to uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 §2 o.p. Dodatkowy materiał dowodowy, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, pozwolił odwoławczemu organowi podatkowemu rozpatrzeć sprawę, wyjaśnić wątpliwości, odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności i wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy nie zastąpił organu podatkowego pierwszej instancji w gromadzeniu dowodów i dokonywaniu ustaleń. Odwoławczy organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy w koniecznym zakresie. To uzupełnienie w całokształcie dowodów stanowiło jedynie dopełnienie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym odwoławczy organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, nie działał w warunkach naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p. Sąd nie stwierdził zatem podstaw do zakwestionowania legalności tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie stwierdził także zarzucanych w skardze, ale nie rozwijanych w jej uzasadnieniu, innych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 126, statuującego zasadę pisemności postępowania, art. 193 określającego warunki uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym (których to ksiąg podatnik nie prowadził ponieważ nie miał takiego obowiązku a organ nie wymagał ich przedstawiania) oraz art. 199 o.p., zgodnie z którym organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Sąd nie podziela również, jak już na to wyżej wskazano i uzasadniono, zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się zaś do przywołanych wyżej wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. należy także zauważyć, iż z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, także z twierdzeń samego podatnika, nie wynika, aby on lub jego małżonka uzyskiwali dochody z innych jeszcze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które należałoby opodatkować zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do dochodów z takich źródeł przychodów, ani też nie osiągali innych, niż analizowane przez organ podatkowy, dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu innym podatkiem lub wolnych od opodatkowania, które to dochody mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z tych wszystkich względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.