I SA/Lu 1073/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] nr [...] Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ drugiej instancji", po rozpatrzeniu odwołania L. G., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Burmistrza Miasta Ś., dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, stanowiących I i II ratę tego podatku za 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że powołaną wyżej decyzją Burmistrz odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł stanowiącej I i II ratę podatku od nieruchomości z odsetkami za 2015 r. przypadającego od nieruchomości położonych przy ul. Ż. i W. w Ś.. Podstawą wniosku podatniczki była jej trudna sytuacja zdrowotna i finansowa oraz zajęcie nieruchomości przez komornika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zostały ustalone miesięczne zobowiązania podatniczki związane z utrzymaniem mieszkania i koszt zakupu leków w okresie od maja do lipca 2016 r. Wziął pod uwagę również orzeczenie lekarza orzecznika ZUS, zgodnie z którym nie jest ona zdolna do samodzielnej egzystencji do 30 listopada 2017 r. Nadmieniono, iż suma jaką - po dokonanych potrąceniach z emerytury w toku prowadzonej egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - może dysponować podatniczka wynosi [...] zł. miesięcznie. W ocenie Burmistrza sytuacja podatnika jest trudna, ale brak środków na zapłatę zaległości podatkowej nie przesądza o konieczności udzielenia ulgi, bo o zdolności płatniczej świadczą nie tylko bieżące dochody, lecz także posiadany majątek i w tym kontekście stwierdzono, iż co do wnioskodawczyni nie można mówić o "ważnym interesie podatnika". Nie znaleziono także przesłanek do uznania zaistnienia "ważnego interesu publicznego", będącego dyrektywą postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Burmistrz podkreślił, że wcześniej umorzono stronie III i IV ratę podatku od nieruchomości za 2013 r., I, II, III i IV ratę podatku od nieruchomości za 2014 r. wraz z odsetkami, IV ratę podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz I i II ratę podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2016 r. Od dnia 14 czerwca 2016 r., kiedy wydano decyzję umarzającą I i II ratę podatku od nieruchomości za 2016 r., nie wystąpiły według organu żadne nowe okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na podjęcie kolejnej, pozytywnej decyzji w sprawie. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie zaznaczyło, że podatniczka jest w złym stanie zdrowia (według orzeczenia orzecznika ZUS z 23 maja 2014 r. niezdolna do samodzielnej egzystencji do 30 listopada 2017 r.), zamieszkuje z byłym mężem w wieku lat 82, schorowanym i wymagającym opieki. Po potrąceniach otrzymuje do własnej dyspozycji emeryturę z dodatkiem pielęgnacyjnym w wysokości [...] zł. miesięcznie. Jak wynika z kopii faktur dołączonych do wniosku o umorzenie zaległości oraz złożonych w postępowaniu przed Kolegium, z powodu konieczności wykupienia leków wydała w maju, czerwcu i lipcu 2016 r. - [...] zł, zaś we wrześniu 2016 r. - [...] zł. Miesięczne utrzymanie mieszkania wynosi skarżącą obecnie [...] zł (tytułem czynszu), a od stycznia do maja bieżącego roku uiściła łącznie [...] zł kosztów za wymianę ciepłomierza. Strona zapłaciła za prąd [...] zł (maj 2016 r.), za gaz [...] zł (lipiec 2016 r.) i usługi telekomunikacyjne [...] zł (czerwiec 2016 r.). Z własnością lokalu mieszkalnego i nieruchomości gruntowych związana jest konieczność uiszczania podatku od nieruchomości (34 zł - II rata podatku za lokal mieszkalny, strona uiściła też [...] zł podatku za nieruchomości położone w Ś.). Organ zwrócił uwagę, że podatniczka jest właścicielką nieruchomości położonych w Ś. i N.. W odniesieniu do nieruchomości położonej przy u. w Ś. dokonano 27 czerwca 2016 r. opisu i oszacowania, natomiast 6 października 2016 roku obwieszczono o jej drugiej licytacji na dzień 16 listopada 2016 r. Nieruchomość położona w N. została zajęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a termin jej oględzin był wyznaczony na dzień 22 września 2016 r. W trakcie niniejszego postępowania odwoławczego dokonano również zajęcia lokalu mieszkalnego strony przy ul. [...] w L.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mający zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonało jego interpretacji powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym rozważono sytuację ekonomiczną podatniczki, uwzględniając dochody, wydatki (także związane z leczeniem) oraz stan zdrowia. Sytuację tę organ uznał za trudną. Zaznaczył, że trwa ona co najmniej od 2013 r., gdyż w odniesieniu do lat podatkowych 2013 - 2016 stosowano przynajmniej częściowe umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości. Ważny interes podatnika w niniejszej sprawie nie może polegać zdaniem organu na wieloletnim zniweczeniu konsekwencji przysługiwania prawa do nieruchomości - którą to konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie powstanie zobowiązania podatkowego. Toteż sytuacji tej brak waloru wyjątkowości i nieprzewidywalności, a wręcz ma charakter stały i powtarzalny. Organ drugiej instancji ocenił, że Burmistrz przeprowadził prawidłowo postępowanie podatkowe, ustalenia przedstawił w wyczerpującym uzasadnieniu stwierdzając, że po stronie skarżącej nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2015 r. - I i II raty. Stwierdził również, że nie zaistniał ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nadmieniło, że swoją decyzją z dnia [...] r. utrzymano w mocy decyzję Burmistrza z 1 lipca 2015 r. odmawiającą umorzenia podatku od nieruchomości za tożsame przedmioty opodatkowania i te same raty podatku za 2015 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016 r., skarga podatniczki została zaś oddalona. Organ odwoławczy uznał, że pomimo powoływania się na nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania ówczesnych decyzji - tj. obwieszczenia o licytacji nieruchomości w Ś. i zajęcie nieruchomości w N. oraz zajęcie lokalu mieszkalnego – to okoliczności te nie powodują zaistnienia ważnego interesu podatnika. Prowadzone postępowania egzekucyjne, skierowane do nieruchomości stanowiących własność podatniczki, nie wpływają na jej bieżącą zdolność płatniczą. Rozważenie przesłanki interesu publicznego nastąpiło z uwzględnieniem wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała nadzwyczajna sytuacja uzasadniająca uczynienie wyjątku od zasady równości i powszechności opodatkowania, a za udzieleniem ulgi nie przemawia zasada sprawiedliwości czy uwzględniania dobra społecznego. W konsekwencji według organu, w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego uzasadniająca udzielenie ulgi. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatniczka wniosła o jej uchylenie. Strona podniosła, że skarżona decyzja nie uwzględnia bardzo trudnych warunków materialnych, życiowych i zdrowotnych, niezależnych od niej, a w szczególności brak środków na zapłatę podatku. Strona przywołała przyczyny obecnego stanu rzeczy, tj. nieprawidłowości działania organów podatkowych, zajęcie jej nieruchomości. Podatniczka zwróciła także uwagę na stan swego zdrowia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Na wniosek skarżącej została ona zwolniona z obowiązku uiszczania kosztów sądowych w całości postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone czy też nie. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza bowiem, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny, jako przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a dokonany wybór należycie uzasadnić. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy, z jednej strony, uwzględnić skutki obciążenia - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jednostki samorządu terytorialnego, a w rezultacie społeczności lokalnej - kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z drugiej natomiast, rozważyć skutki odmowy udzielenia ulgi, np. w kontekście obowiązku udzielenia, i związanych z tym kosztów ponoszonych ze środków publicznych, świadczenia z zakresu pomocy społecznej. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania oraz zagrożenie egzystencji. Podkreślić przy tym należy, iż zarówno przesłanka interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika powinna być poddana analizie z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza sytuacji finansowej majątkowej, zdrowotnej podatnika. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Ustalenia faktyczne nie są zaś kwestionowane przez skarżącą. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy natomiast tego czy w ustalonych okolicznościach faktycznych należało udzielić ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej. W związku z tym podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Stoi jednak na stanowisku, że ocena czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie i czy w związku z tym należy rozważyć udzielenie bądź odmowę udzielenia ulgi, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a tok rozumowania organu tak co do istnienia przesłanek, jak co do rozstrzygnięcia o udzieleniu bądź odmowie przyznania ulgi w razie zaistnienia jej przesłanek, winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Właśnie bowiem w przypadku decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego szczególnie ważne jest prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji. Tego obowiązku organy podatkowe w ocenie Sądu nie zrealizowały należycie. Uzasadnienie decyzji, zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zasadniczo ogranicza się do zrelacjonowania ustaleń faktycznych oraz przytoczenia występującego w orzecznictwie sądowym sposobu rozumienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej normowanej w treści art. 67a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób natomiast wywieść, dlaczego trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącej, która nie jest kwestionowana, nie została uznana za przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Organ pierwszej instancji ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, że sytuacja finansowa i zdrowotna jest niełatwa (skomplikowana), ale nie wyjątkowa, zatem nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Samo tylko przedstawienie w uzasadnieniu decyzji jak należy rozumieć przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi bez ich odniesienia do okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim sytuacji podatnika w różnych, wskazywanych wyżej aspektach, nie pozwala na ocenę zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zwrócić należy ponadto uwagę, że przesłanki interesu publicznego, jak była o tym wyżej mowa, nie można wiązać wyłącznie z powszechnym obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych i przeciwstawiać ją przesłance ważnego interesu podatnika. Niewłaściwe jest również ograniczane przesłanki ważnego interesu podatnika do zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. Konieczne jest natomiast, w nawiązaniu do ustalonych okoliczności faktycznych, ważenie wartości ujętych w przesłankach interesu publicznego i ważnego interesu podatnika w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., w sprawie II FSK 3824/14). Zwrócić należy przy tym uwagę, że ze względu na treść art. 67a Ordynacji podatkowej konieczność rozważenia udzielenia ulgi podatkowej zachodzi już wówczas, gdy spełniona zostanie choćby jedna ze wskazanych w powołanym przepisie przesłanek. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe winno być jednak oparte na gruntownej analizie indywidualnej sytuacji skarżącej, po dokonaniu z tego punktu widzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wyczerpującym uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), uznał za zasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.