I SA/Lu 108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi L. W. P. P D. D. Sp. z o.o. w C. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę I SA/Lu 108/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO) po rozpoznaniu odwołania złożonego przez L. W. P.P. D. D. Sp. z o.o. w C. w likwidacji (dalej – skarżąca spółka, strona) od decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 29.419 zł wraz z należnymi odsetkami oraz za I, II, III kwartał 2010 r. w kwocie 22.739 zł wraz z należnymi odsetkami, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 oraz 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podało, że wnioskiem z dnia 19 października 2010 r. skarżąca spółka reprezentowana przez likwidatora, zwróciła się o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz za I,II,III kwartał 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Powodem złożenia wniosku o przyznanie ulgi było nieotrzymanie zapłaty za dostarczoną okleinę oraz nieodzyskanie podatku VAT w kwocie 22.842 zł - spowodowane "upadkiem" fabryk mebli, niekorzystny kurs euro wobec złotego oraz działania Urzędu Skarbowego w L. podejmowane od 2005 r. powodujące m.in. pozbawienie spółki możliwości zaciągnięcia kredytu. We wniosku wyjaśniono, że powyższe okoliczności należy ocenić jako zaistnienie przesłanki nadzwyczajnego wyjątkowego zdarzenia. Podniesiono, że udzielenie ulgi wpłynie korzystnie na szybsze wznowienie i utrzymanie tempa produkcji, kontynuowanie działalności zatrudnienie pracowników i utrzymanie miejsc pracy. Jako podstawę prawną wniosku powołano art. 67a § 1 pkt 3, art. 67a § 2 oraz art. 67 b § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2008 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Jej trudna sytuacja finansowa została wywołana upadłością kontrahentów, niekorzystnym kursem złotego oraz działaniami Komornika Skarbowego przy Urzędzie Skarbowym. Produkcji zaprzestała już w 2006 r., zaś likwidator podejmuje działania mające na celu spłatę zobowiązań, zatrudnienie pracowników oraz wznowienie produkcji. Obecnie spółka nie posiada zadłużenia w ZUS i nie posiada zaległości podatkowych innych niż zaległość w podatku od nieruchomości. Po rozpoznaniu sprawy, SKO uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, odmawiając spółce udzielenia wnioskowanej ulgi. W zakresie zarzutów odwołania o nieprowadzeniu działalności gospodarczej i o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu w okresie po podjęciu uchwały o postawieniu spółki w stan likwidacji, stwierdziło, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych a nie badanie zasadności podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Niezależnie od tego podało, że jakkolwiek skarżąca spółka pozostaje w stanie likwidacji, winna być uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 274 § 3 kodeksu spółek handlowych, w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną, zaś zgodnie z art. 275 § 1 kodeksu spółek handlowych, do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków wspólników. Zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło także, że zawieszenie działalności, o jakiej mowa w art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogłoby zostać dokonane na okres od 1 miesiąca do 24 miesięcy. Odpis z KRS Spółki znajdujący się w materiale dowodowym sprawy nie zawiera jednak wpisu o zawieszeniu działalności, zaś za 2010 rok spółka składała deklaracje VAT. Nawet jeśli możnaby było uznać zawieszenie działalności za dokonane, to okres zawieszenia działalności upłynął z dniem 10 grudnia 2010 r. (k.140 akt sprawy) co oznacza, że w dacie orzekania brak podstaw do uznania spółki za nieprowadzącą działalności gospodarczej. SKO zauważyło przy tym, że należy mieć nadto na uwadze, że pomimo, iż spółka znajduje się w stanie likwidacji, to podejmuje działania mające na celu wznowienie produkcji (porozumienie z Wójtem Gminy z dnia 15 stycznia 2009 r., umowa o dzieło z dnia 6 czerwca 2011 r. i korespondencja z L.-f. Sp. z o.o. oraz S. P. Sp. z o.o.). Z powyższych względów SKO uznało, że wniosek skarżącego powinien zostać rozpatrzony w oparciu w treść art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powołując się na przepis art. 67 b O.p., wskazało, że ustanawia on trzy tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: tryb nie będący udzielaniem pomocy publicznej, tryb pomocy de minimis i tryb pomocy publicznej. Stwierdziło, że niniejszej sprawie nie ma możliwości udzielenia pomocy de minimis. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit h) rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, s. 5), rozporządzenia nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W niniejszej sprawie trudności mają charakter trwały, toteż uzasadniają odmowę udzielenia ulgi w ramach pomocy de minimis. Przedmiotowy wniosek o umorzenie nie stanowi również wniosku o udzielenie pomocy publicznej, ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 67b pkt. 3 lit. a - m O.p. W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował wniosek spółki jako podlegający rozpoznaniu w trybie art. 67 b § 1 pkt 1 O.p. - w trybie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie stanowiące pomocy publicznej. Jednocześnie SKO podało, że podatnik nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, zatem pomoc nie prowadziłaby do zakłóceń w konkurencji negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. Potencjalni odbiorcy spółki - w razie wznowienia produkcji - to podmioty krajowe. Dalej, SKO wskazało, że chociaż sytuacja ekonomiczna spółki jest trudna, to ulega systematycznej poprawie. Wszystkie długi, oprócz zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, zostały spłacone. Jedyne pozostałe obecnie zadłużenie wynika z zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, co jest znaczącą zmianą na korzyść w porównaniu do stanu z daty otwarcia likwidacji. W zakresie oceny zaistnienia przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika, SKO stwierdziło, że niewątpliwie wnioskowane umorzenie zaległości wpłynęłoby korzystnie na sytuację finansową podatnika, co wynika z samej istoty instytucji umorzenia. W potocznym rozumieniu pojęcia "interesu podatnika" - każda udzielona ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest uzasadniona ważnym interesem podatnika, ponieważ uwalnia go od konieczności spłaty lub odsuwa to w czasie, tym samym poprawiając aktualną sytuację finansową podatnika. Niemniej orzecznictwo sądowoadministracyjne ukierunkowuje pojęcie ważnego interesu podatnika. Przyjmuje się, że ważny interes podatnika nie może polegać na unikaniu konsekwencji ryzyka gospodarczego oraz, że nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na Skarb Państwa - tym samym uznając, że niepowodzenia finansowe przedsiębiorcy nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Mając zatem na uwadze stanowisko piśmiennictwa i orzecznictwa w tym zakresie, SKO stwierdziło, że udzielenie ulgi w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika. Dodatkowo SKO zwróciło uwagę, że spółka corocznie zwracała się o odroczenie terminu płatności podatku lub umorzenie zaległości podatkowych do organu podatkowego. Zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005, 2006, 2007 oraz 2008 (częściowo) wraz z odsetkami były umarzane na mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Łączna kwota umorzonych należności z tytułu zaległości podatkowych w okresie 2001-2008 wynosi 108.989,70 zł, zaś kwota umorzonych odsetek wynosi 13.238,50. Odnosząc się do tej okoliczności, SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż udzielenie ulgi winno być instytucją wyjątkowo a nie systematycznie stosowaną. Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o regularnym traktowaniu podatnika w sposób preferencyjny w stosunku do podmiotów wywiązujących się z regulowania zobowiązań podatkowych. SKO uznało też, że udzielenie ulgi w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione interesem publicznym, ponieważ w interesie publicznym leży wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, przez co realizowana jest zasada wykonywania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ujęta w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji w tej sprawie nie można rozważać możliwości udzielenia ulgi. Tylko bowiem zaistnienie powyższych przesłanek umożliwia zastosowanie uznania administracyjnego poprzez skorzystanie z możliwości umorzenia zaległości. Z powyższych względów w niniejszej sprawie za uzasadnioną należy uznać odmowę umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Na powyższą decyzję SKO, skarżąca spółka reprezentowana przez likwidatora złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: 1. rażące naruszenie przez organ przepisów postępowania a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p., polegające na oparciu decyzji na dowolnej argumentacji w oderwaniu od powszechnie obowiązujących przepisów postępowania podatkowego a w szczególności od zasad ogólnych określonych w tych przepisach oraz braku dokładności w wyjaśnieniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, skutkujące zbyt lakonicznym uzasadnieniem decyzji, która z uwagi na swój uznaniowy charakter powinna zostać uzasadniana szczegółowo z omówieniem wszelkich okoliczności podnoszonych w toku postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem wykazania przez organy podatkowe istnienia czy też braku przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, 2. rażące naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 67a O.p. polegające na braku precyzyjnego wykazania w uzasadnieniu decyzji, czy: a) organ ustalił istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a O.p. i w następstwie tego wydał decyzję uznaniową odmowną, czy też b) organ ustalił brak istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a O.p. wydając w konsekwencji decyzję odmowną związaną. 3. rażące naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na wskazaniu w komparycji decyzji jako podstawy prawnej jej wydania art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., podczas gdy podstawa taka nie istnieje, z uwagi na fakt, że przepis art. 233 § 1 pkt 1 nie posiada dalszego podziału redakcyjnego na litery, natomiast podział taki zastosowany został przez ustawodawcę w pkt 2 tego przepisu będącym podstawą uchylenia decyzji, w związku z czym podstawa prawna wydanej decyzji stoi w sprzeczności z jej sentencją, 4. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji obarczoną w/w wadami, którą to decyzję organ drugiej instancji z uwagi na wymienione powyżej okoliczności obowiązany był uchylić, 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organy obu instancji, że fakt upadłości czterech państwowych fabryk mebli, tj. G, H, M, oraz O. pozostaje bez wpływu i związku przyczynowego z aktualną sytuacją finansową skarżącej spółki a w konsekwencji na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. 6. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j. ze zm.) polegające na przyjęciu, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2009 r. – 30 września 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów a w konsekwencji na przyjęciu istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego skutkującego powstaniem zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz I i II kwartał 2010 roku pomimo, że z dniem 4 lipca 2008 r. podatnik rozwiązał spółkę i postawił ją w stan likwidacji zaprzestając dotychczasowej działalności co zgodnie z orzecznictwem do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz pozostałych wymienionych powyżej przepisów stanowiło jej zaprzestanie, 7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organy obu instancji, że fakt zwracania się przez podatnika w latach 2005, 2006, 2007 oraz 2008 z wnioskami o udzielnie ulg w spłacie należności podatkowych, które wówczas były przez organ podatkowy uwzględniane w całości lub w części, stanowi przeszkodę w udzieleniu po raz kolejny wnioskowanej ulgi z uwagi na w/w argumenty a tym samym stanowi brak przesłanki ważnego interesu podatnika, 8. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji obarczoną w/w wadami, którą to decyzję organ drugiej instancji z uwagi na wymienione powyżej okoliczności obowiązany był uchylić, 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że fakt systematycznego polepszania sytuacji ekonomicznej spółki, w tym fakt spłacenia wszystkich długów, oprócz zobowiązań podatkowych świadczy o braku zaistnienia przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika, podczas gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie sytuacja ta spowodowana została przede wszystkim postawą Dyrektora Spółki - J. P., który dla jej ratowania przed upadłością zaciągnął indywidualny kredyt w banku [...] w L. na kwotę 200.000 zł, a następnie sprzedał Miastu L. swój dom przy ul. L. za kwotę 595.000 zł a uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczył na spłatę wierzycieli, co w konsekwencji, jak się okazuje przyjmując argumentację organów obu instancji działa na jego niekorzyść w niniejszym postępowaniu. Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi, reprezentujący spółkę likwidator stwierdził, że organy nie przeanalizowały kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W jego ocenie fakt uzyskiwania wcześniej ulg podatkowych w podatku od nieruchomości i spłaty innych wierzycieli niż gmina nie stanowi powodu, dla którego organ mógł odmówić spółce udzielenia ulgi. To nie te okoliczności ale fakt upadłości w latach 2005 – 2007 czterech spółek, będących jego kontrahentami powinien podlegać ocenie organu w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika. Poza tym likwidator twierdzi, że skoro spółka została postawiona w stan likwidacji to nie prowadzi działalności gospodarczej a zatem w ogóle organ nie powinien wydawać decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości dla spółki jako przedsiębiorcy. Odnosząc się do ważnego interesu publicznego, likwidator stwierdził, że skoro zamierza ponownie rozpocząć produkcję a tym samym stworzyć miejsca pracy przy czym udzielenie ulgi miałoby wpływ na takie zamierzenie, to niewątpliwie w sprawie mamy do czynienia z takim interesem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi dopatruje się ich w błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i negatywnym podejściu organu do działań podatnika. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), sąd uznał, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Mając na uwadze, że skarżąca spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, za zasadniczą podstawę prawną decyzji uznać należy art. 67b O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego jakoby spółka w likwidacji takiej działalności nie prowadziła bowiem zgodnie z art. 2 ustawy Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) do chwili zakończenia procesu upadłości dany podmiot nie traci przymiotu przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 67 b O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy (tj. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną), przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obligował organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej - rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że ulga, o którą wnioskowała skarżąca spółka nie stanowi pomocy publicznej. Trafnie przy tym wyjaśnił swoje stanowisko wskazując, że w sprawie tej nie ma możliwości udzielenia pomocy de minimis, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 lit h) rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, s. 5), rozporządzenia nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W niniejszej sprawie trudności mają charakter trwały, toteż uzasadniają odmowę udzielenia ulgi w ramach pomocy de minimis. Przedmiotowy wniosek o umorzenie nie stanowi również wniosku o udzielenie pomocy publicznej, ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 67b pkt. 3 lit, a) – m) O.p. Z tych powodów prawidłowo rozpoznano wniosek spółki w trybie art. 67 b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową. Decyzja w sprawie udzielenie ulgi podatkowej ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z orzecznictwem sądowym uznanie administracyjne polega na zastosowaniu konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej zgodnie z przekonaniem organu opartym na zebranym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiale dowodowym. Oznacza to, iż nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego", do których odwołuje się wskazany przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. Powody, dla których organ dokonał określonego wyboru załatwienia sprawy, powinny jednakże znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, aby umożliwić kontrolę, czy organ nie rozstrzygnął sprawy w sposób dowolny, czyli z przekroczeniem art. 191 O.p. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie badane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową podatnika istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Specyfika decyzji uznaniowych zatem powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzonego postępowania i uzasadnienia wydanej decyzji. Dokonując kontroli poprawności przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania podatkowego, sąd uznał, iż nie doszło w nim do uchybień, które wskazywałyby na dowolność organu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na motywy podjęcia decyzji o określonej treści. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. Również z treści skargi nie wynika, aby skarżąca wskazywała na uchybienia w toku postępowania związane z nieprzeprowadzeniem określonych dowodów czy na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z argumentacji podanej w skardze wynika, że strona zarzuca organom przede wszystkim błędną ocenę materiału dowodowego poprzez niestwierdzenie wystąpienia w jej sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – co ma odzwierciedlenie w niepełnym uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd stwierdził, że nie są one zasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, SKO prawidłowo uznało, że choć sytuacja ekonomiczna spółki jest trudna to jednak ulega systematycznej poprawie. Wszystkie długi, oprócz zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, zostały spłacone. Jedyne pozostałe obecnie zadłużenie wynika z zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, co jest znaczącą zmianą na korzyść w porównaniu do stanu z daty otwarcia likwidacji. Następnie SKO dokonując rozróżnienia ważnego interesu podatnika w znaczeniu subiektywnym (niewątpliwie każde umorzenie zaległości podatkowej wpłynie korzystnie na sytuację finansową podatnika) i obiektywnym, z powołaniem się na orzecznictwo i piśmiennictwo w tym zakresie, zasadnie stwierdziło, że w obecnej sytuacji spółki nie występuje ważny interes podatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ważny interes podatnika nie może polegać na unikaniu konsekwencji ryzyka gospodarczego oraz, że nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na Skarb Państwa a niepowodzenia finansowe przedsiębiorcy nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Taka ocena jest uzasadniona także w świetle okoliczności, że spółka corocznie zwracała się o odroczenie terminu płatności podatku lub umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości do organu podatkowego i zaległości te (za lata 2005 – 2008) wraz z odsetkami były umarzane (w 2008 r. w części). Łączna kwota umorzonych należności z tytułu zaległości podatkowych w okresie 2001-2008 wynosi 108.989,70 zł, zaś kwota umorzonych odsetek wynosi 13.238,50. Nie można czynić organom zarzutu, że skoro do tej pory udzielały ulg spółce, to mając na uwadze niezmieniony stan faktyczny, powinny jej udzielić również w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że od czasu ogłoszenia upadłości kontrahentów spółki minął spory okres czasu, w którym sytuacja spółki poprawiła się o tyle, że uregulowane zostały jej zobowiązana wobec innych wierzycieli niż gmina. Poza tym biorąc pod uwagę, że gospodarka rynkowa ulega ciągłym zmianom a podatnik zamierza znowu wznowić produkcję, nie można twierdzić, że sytuacja spółki jest analogiczna do lat wcześniejszych. Nie jest również do przyjęcia argument, że skoro spółka wielkim kosztem poniesionym przez likwidatora uregulowała długi w stosunku do innych wierzycieli niż organ podatkowy, to z tego względu należy udzielić jej wnioskowanej ulgi. Podkreślić bowiem trzeba, że podatnicy, w pierwszej kolejności mają obowiązek płacić podatki a dopiero potem inne wierzytelności. Podstawą prawną nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych jest art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). Dlatego argument organów, że udzielenie ulgi winno być instytucją wyjątkowo a nie systematycznie stosowaną a przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o regularnym traktowaniu podatnika w sposób preferencyjny w stosunku do podmiotów wywiązujących się z regulowania zobowiązań podatkowych jest jak najbardziej trafny. Z tych samych względów, prawidłowe jest także stanowisko SKO, że udzielenie ulgi w niniejszej sprawie nie jest też uzasadnione interesem publicznym, ponieważ w interesie publicznym leży wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, przez co realizowana jest zasada wykonywania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Noszenie się z zamiarem wznowienia produkcji a tym samym utworzenia nowych miejsc pracy także nie stanowi uzasadnienia dla stwierdzenia w tej sprawie wystąpienia interesu publicznego. W przypadku bowiem podjęcia konkretnej decyzji o zatrudnieniu pracowników, skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z szeregu preferencji dla pracodawców, przewidzianych jednak w innych aktach prawnych niż ustawy podatkowe. Na zakończenie wyjaśnić należy, że podnoszona przez spółkę okoliczność nie prowadzenia przedsiębiorstwa z przyczyn technicznych nie podlega ocenie w tym postępowaniu, gdyż dotyczy ono przyznania ulgi podatkowej, a nie określenia podatku od nieruchomości. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.