I SA/Lu 1083/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie karty podatkowej na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] (organ I instancji), orzekającą o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na 2014 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w trakcie roku podatkowego 2013 r. - w sierpniu, kiedy liczba miejsc noclegowych wzrosła z 23 do 30 - istotnie zmieniła zakres prowadzonej działalności w zakresie usług hotelarskich. We wniosku o zastosowanie opodatkowania na zasadach karty podatkowej oświadczyła, że usługi będą prowadzone w trzech pokojach. Następnie w oświadczeniu z dnia [...] podatniczka poinformowała, że do marca 2013 r. usługi hotelarskie były świadczone w trzech pokojach, w kwietniu 2013 r. w czterech, w maju 2013 r. w sześciu, a od czerwca do grudnia 2013 r. w siedmiu, przy czym w ramach tej liczby pokoi od stycznia do maja 2013 r. oferowała 23 miejsca noclegowe, w czerwcu i w lipcu 2013 r. 25, zaś od sierpnia do grudnia 2013 r. 30. W tych okolicznościach, w ocenie organu, podatniczka naruszyła art. 36 ust. 7 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. - u.z.p.d.). Zgodnie z tymi unormowaniami podatniczka miała obowiązek pisemnie powiadomić organ I instancji o zmianach dotyczących zakresu prowadzonej działalności, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Zdaniem organu, skoro podatniczka nie wykonała powyższego obowiązku, to na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatniczka utraciła prawo do rozliczania podatku dochodowego na zasadach karty podatkowej za 2013 r., natomiast organ I instancji miał ustawowy obowiązek wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy (ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej), dotyczącej 2013 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, mocą odrębnej decyzji z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] orzekającą o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z dnia [...] ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r. Konsekwencją tych rozstrzygnięć, w przekonaniu organu, jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na 2014 r. Dlatego należało umorzyć postępowanie podatkowe w tej sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Zbędne jest przy tym oczekiwanie na uprawomocnienie się decyzji z dnia [...] dotyczącej wygaśnięcia decyzji organu I instancji z dnia [...] ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r. Ponadto organ zaznaczył, że w myśl art. 29 ust. 1 u.z.p.d. podatniczka miała obowiązek do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożyć organowi podatkowemu I instancji wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Utrata przez podatniczkę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2013 r. ma ten skutek, że również przychody uzyskane przez nią w kolejnym roku podatkowym - 2014 r. - nie mogą być opodatkowane na zasadach karty podatkowej. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do wydania decyzji w określonym terminie ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi istotne naruszenie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. oraz art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. Zasadniczo argumentacja przedstawiona przez podatniczkę sprowadzała się do stwierdzenia, że zmiana zakresu prowadzonej działalności hotelarskiej, polegająca na zwiększeniu w 2013 r. liczby pokoi, przy jednoczesnym nieprzekroczeniu ustawowego limitu 12 pokoi, uprawniającego do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie nakładała na nią obowiązku informowania organu o takiej zmianie. Wobec tego, jak motywowała podatniczka, nie utraciła uprawnienia do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącej podatniczki, istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w zarzutach sformułowanych w skardze, polega na tym, że pracownik organu I instancji ustnie zapewnił ją, że nie ma ona obowiązku zawiadamiania o zmianach w prowadzonej działalności hotelarskiej, jak długo liczba pokoi oferowanych przez nią klientom nie przekroczy ustawowego limitu, a więc 12 pokoi. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Jednak, w ocenie sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie z innych powodów niż przedstawione przez podatniczkę w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 208 § 1 o.p., gdyż organ doszedł do przekonania, w myśl którego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2014 r. stało się bezprzedmiotowe. W następstwie sądowej kontroli legalności podlega wyłącznie zagadnienie czy rzeczywiście w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego. W związku z tym poza granicami tej sprawy pozostaje kwestia uprawnień podatniczki do rozliczania podatku dochodowego na zasadach karty podatkowej za 2014 r. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba jednak przypomnieć, że w myśl art. 29 ust. 1 u.z.p.d. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności lub może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Z kolei art. 30 ww. ustawy stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (ust. 1). Jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach (ust. 2). Podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1, są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej (ust. 3). Natomaist w myśl art. 40 ust. 1 u.z.p.d. w pkt od 1 do 4 ustawodawca wymienił sytuacje, które zobowiązują właściwy organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ww. ustawy, przy czym stosownie do art. 41 u.z.p.d. w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy. W ocenie sądu, z powyższych regulacji wynika, że raz złożony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji – uwzględniającej taki wniosek bądź odmownej – za kolejne lata podatkowe, jak długo wnioskujący podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Przyjmuje się bowiem wówczas, że podatnik nadal prowadzi działalności opodatkowaną w tej formie. Jednocześnie, co wynika z zestawienia art. 40 ust. 1 i art. 41 z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, sytuacje wymienione w art. 40 ust. 1 pkt od 1 do 4 powodują wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1, która przecież dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego, jako wydawana odrębnie za każdy rok podatkowy. Dlatego nie można zgodzić się z organem co do istnienia kontynuacji (jak to ujmuje w motywach kontrolowanej decyzji) braku uprawnienia do rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kolejnych latach podatkowych. Przeciwnie, z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że, jak długo podatnik nie dokona czynności ściśle wymienionych w art. 29 ust. 1 u.z.p.d., tak długo właściwy organ podatkowy ma obowiązek corocznie wydawać decyzje w kwestii uprawnień podatnika do rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a ich treść będzie uzależniona od tego czy podatnik spełnia ustawowe wymogi do stosowania omawianej formy rozliczenia podatkowego w odniesieniu do każdego kolejnego rozpatrywanego roku podatkowego. W tym stanie prawnym, wbrew wywodom organu, podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku składania wniosków o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej każdorazowo w kolejnych latach podatkowych. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie wymagać od podatniczki złożenia takiego wniosku do dnia [...] stycznia 2014 r. (w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za 2014 r.), kiedy pierwsza decyzja o wygaśnięciu decyzji ustającej jej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2013 r. została wydana dopiero w dniu [...] maja 2014 r. (por. sprawa sygn. I SA/Lu 1023/15). Zatem, nawet jeśli podatniczka utraci prawo do rozliczania podatku dochodowego na zasadach karty podatkowej w odniesieniu do 2013 r. (czego sąd w tej sprawie w żaden sposób nie przesądza), nadal pozostaje otwarta kwestia stosowania przez nią omawianej formy opodatkowania - karty podatkowej - do przychodu uzyskanego w 2014 r. Nie można więc zasadnie przyjąć, jak to uczynił organ w kontrolowanej decyzji, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatniczce wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2014 r. Podatniczka domaga się tej formy opodatkowania, a wobec tego do obowiązków organu należy rozstrzygnięcie o zgłoszonym żądaniu, skoro - jak dotąd - organ nie zakwestionował tej okoliczności, że podatniczka jeszcze w 2012 r. wystąpiła o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. (wniosek został złożony organowi I instancji w dniu [...] grudnia 2012 r., por. k. 2 przedstawionych akt podatkowych) W opracowaniach komentatorskich, w orzecznictwie sądowym zgodnie i konsekwentnie przyjmuje się, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej, a także innego podmiotu, który był stroną postępowania podatkowego. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot, przy czym brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero bowiem wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony (por. szerzej Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa do art. 208 o.p., autorstwa A. Kabata dostępny w elektronicznym Systemie LEX i powołane tam wyroki). W ocenie sądu, w okolicznościach omawianej sprawy nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w kwestii ustalenia podatniczce wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej odnośnie 2014 r. ani z punktu widzenia podmiotowego, ani przedmiotowego. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, co do zasady, raz złożony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - w myśl art. 29 ust. 1 u.z.p.d. - w następstwie zobowiązuje właściwy organ podatkowy do wydawania w kolejnych latach podatkowych decyzji czy to z art. 30 ust. 1 u.z.p.d., a więc uwzględniających zgłoszone żądanie, czy to odmownych, o których z kolei mówi art. 30 ust. 2 ww. ustawy. Podsumowując, skoro istnieje spór podatniczki z organem co do opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów uzyskanych przez nią w 2014 r., a więc dotyczący zastosowania instytucji przewidzianej przez prawo podatkowe, to ten spór wymaga rozstrzygnięcia przez organ w oparciu o adekwatne regulacje prawa podatkowego. Prawidłowość wniosku podatniczki o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, złożonego jeszcze w 2012 r., nie została podważona. Organ nie był więc uprawniony do umorzenia postępowania podatkowego w takiej sytuacji, gdyż rozpoznanie bezprzedmiotowości było niezgodne zarówno ze stanem faktycznym, jak i prawnym analizowanej sprawy. W zaistniałym stanie sprawy przedwczesne jest więc odnoszenie się - w ramach sądowej kontroli legalności – do zasadniczego sporu podatniczki z organem, a więc czy w ustalonym stanie faktycznym, w związku ze zmianą zakresu prowadzonej działalności w 2013 r., utraciła ona prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej za 2014 r. Dlatego też nie jest uzasadniony wniosek podatniczki o zastosowanie art. 145a p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (istotne naruszenie prawa materialnego) lub pkt 2 (wydanie decyzji w warunkach przesłanek nieważności), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zatem regulacja ta nie nawiązuje do sytuacji, w której sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przypadku art. 208 § 1 o.p. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.