I SA/Lu 1084/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. S. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stwierdzającej że dowody na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]określającą podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu, okazały się fałszywe oraz odmawiającej uchylenia ww. decyzji- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2006 r. A. S. – przedstawiciel M. S., zgodnie z dokumentem SAD Nr [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Mercedes-Benz typu ML 270 CDI, rok produkcji 2000. Jako wartość celną zgłoszonego pojazdu zadeklarowano kwotę 700,00 CHF w oparciu o rachunek wystawiony w dniu [...] stycznia 2006r. przez firmę "A" mieszczącą się w W. przy I. W wyniku czynności kontrolnych organ powziął wątpliwości co do autentyczności dowodu zakupu oraz wartości towaru. Organ celny I instancji uzyskał od władz celnych Szwajcarii informację, że eksporter został wymieniony wśród niezidentyfikowanych przedsiębiorstw. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] ponownie określił: wartość celną przedmiotowego pojazdu, zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] września 2014r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] określającą zobowiązanie w podarku akcyzowym w kwocie [...] zł. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniła, że stanowiące podstawę decyzji ostatecznej istotne okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Strona wskazała, iż wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału Karnego sygn. akt [...] z dnia [...] A. S. został uznany za winnego m.in. tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu Mercedes Benz ML 270 CDI oraz upoważnienie z dnia 23 stycznia 2006r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w związku z ocleniem ww. samochodu. Po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zwrot ściągniętych w wyniku wydania tej decyzji kwot, jako nienależnie pobranych. W jej ocenie udowodnienie popełnienia przestępstwa A. S. powoduje, iż nie można jej przypisać statusu strony postępowania. Skoro nie upoważniła A. S. do działania w jej imieniu i na jej rzecz, to czynności względem jej osoby są nieskuteczne. Rozpatrując ww. odwołanie Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dyspozycji wynikającej z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż dowody na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] okazały się fałszywe ale odmówił uchylenia ww. decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła obrazę art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że decyzja ta została wydana z całkowitym pominięciem dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa. Strona wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W uzasadnieniu wniosku strona wskazał, iż wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału Karnego sygn. akt [...] z dnia [...] A. S. został uznany za winnego m.in. tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu Mercedes Benz ML 270 CDI oraz upoważnienie z dnia 23 stycznia 2006 r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w związku z ocleniem ww. samochodu. W świetle powyższego przesłanki wznowienia wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, zatem organ prawidłowo wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż przedmiotem niniejszego postępowania była decyzja podatkowa wydana po wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wartość celną sprowadzonego pojazdu i określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego a także ustalającej dłużnika należności wynikającej z długu celnego w osobie M. S.. Prawną konsekwencją decyzji powyższej decyzji było określenie podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż dowody na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] okazały się fałszywe oraz odmówił uchylenia ww. decyzji, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z związku z importem pojazdu ze Szwajcarii i objęciem procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynikało, iż dłużnikiem jest zgłaszający - M. S., zaś po wyroku Sądu Rejonowego Wydziału Karnego sygn. akt [...] z dnia [...] faktycznym zgłaszającym, a tym samym dłużnikiem, winien być uznany A. S.. Skoro organ stwierdził, iż faktycznym zgłaszającym a tym samym dłużnikiem długu celnego winien być A. S., to jednocześnie na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 257 z 2004r. poz. 257 ze zm) zobowiązany był do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zatem podatnikiem w niniejszej sprawie winien być A. S. - osoba, która dokonała importu przedmiotowego pojazdu. Z uwagi, iż zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] stycznia 2006r. zobowiązanie w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z końcem 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podniesiony zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej jest zarzutem nieuzasadnionym. Fakt zawiadomienia M. S. o czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą M. S., w realiach niniejszej sprawy, nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W świetle ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie M. S. nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu. Zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby, która nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w 2011 r., zasadnie organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 §1, art. 124 w zw. z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowicie wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organ II instancji, a w szczególności nie odniesieniu się do konkretnych okoliczności sprawy wskazywanych przez stronę, które w jej ocenie miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ograniczenie uzasadnienia do zreferowania poszczególnych etapów tj. kolejnych rozpoznań sprawy, z przytoczeniem przyczyn takiego stanu rzeczy, przy jednoczesnym faktycznym braku uzasadnienia podstaw prawnych decyzji, które ograniczone jest jedynie do stwierdzenia, że obecnie M. S. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, co w konsekwencji uniemożliwia uchylenie wydanej decyzji wobec jej osoby decyzji z dnia [...], nr [...] na skutek upływu terminu przedawnienia, a co za tym idzie niemożliwy jest zwrot kwot ściągniętych w następstwie tej decyzji, bez przytoczenia chociażby jednego przepisu prawa stanowiącego podstawę takiego rozstrzygnięcia. - art. 120, art, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji wbrew przepisom prawa, obowiązkowi budowania zaufania do organów podatkowych i zasadzie prawdy obiektywnej z ukierunkowaniem li tylko na zapobiegnięciu zwrotu nienależnie pobranego od M. S. podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w jej ocenie organ II instancji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. Wskazuje, że nie uzasadniono, dlaczego podjęcie czynności egzekucyjnych wobec skarżącej nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia, jednocześnie w swej niekonsekwencji powoduje ściągnięcie z jej majątku należności podatkowej pomimo, że nie jest ona stroną niniejszego postępowania. Zdaniem skarżącej organ II instancji lakonicznie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej przerwania biegu przedawnienia i poprzestał na stwierdzeniu, że M. S. nie jest stroną postępowania, a zatem czynności egzekucyjne wobec jej osoby nie wywołują skutków prawnych dla postępowania, jednocześnie nawet jednym zdaniem nie skomentował oczywistego faktu, że owa osoba trzecia w tym postępowaniu zapłaciła naliczony podatek. Skarżąca dodatkowo podniosła, że uznając A. S. za podatnika w niniejszej sprawie, organ stwierdził, iż M. S. nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Wnioskuje z tego, że kwoty, które zostały przez skarżącą zapłacone winne zostać jej zwrócone. Takie działanie może zostać dokonane niezależnie od upływu terminu przedawnienia, ponieważ nie ma ono charakteru nowej decyzji administracyjnej, a jedynie skorygowanie istniejącej już decyzji i nie stanowi naruszenia przepisów o przedawnieniu w postępowaniu podatkowym. Na potwierdzenie powyższego strona przywołuje wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r. sygn. akt II FSK 879/13. Wskazuje, iż ww. orzeczenie odnosi się do terminu przedawnienia wydania decyzji administracyjnej, lecz zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, zagadnienie zwrotu należnych M. S. pieniędzy winno być rozpatrywane analogicznie, gdyż decyzja w tym zakresie ma jedynie charakter korekty do błędnie pobranego podatku, a nie nowej, konstytutywnej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania wskazała, że dowody, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, powstałe w związku z importem pojazdu ze Szwajcarii okazały się fałszywe. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynikało, iż dłużnikiem jest zgłaszający - M. S. Wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału Karnego z dnia [...] sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] sygn. akt [...], A. S. został uznany za winnego między innymi tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu Mercedes Benz ML 270 CDI oraz upoważnienie z dnia [...] stycznia 2006 r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w związku z ocleniem ww. samochodu. W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wobec stwierdzenia przez sąd karny, że upoważnienie z dnia [...] stycznia 2006 r., na podstawie którego M. S. została uznana za podatnika podatku akcyzowego zostało sfałszowane, zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu jest okoliczność, czy w wyniku zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym, zmierzającym do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się skarżąca, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie organu, z brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić jedynie wtedy, gdy o zastosowanym środku egzekucyjnym został zawiadomiony podatnik. Natomiast w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu (ponieważ, jak wykazało postępowanie wznowieniowe, podatnikiem jest A. S.), a więc zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby, która nie jest podatnikiem podatku akcyzowego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd nie podziela powyższego stanowiska organów podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z importem samochodu Mercedes-Benz i w ostatecznej decyzji z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania. W momencie dokonywania w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia wynagrodzenia za pracę, skarżąca, zgodnie z ww decyzją, była podatnikiem podatku akcyzowego. Z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym dokonano zajęcia wynagrodzenia. Skutki zastosowania środka egzekucyjnego powstały z chwilą jego zastosowania (przy założeniu, że został także spełniony warunek zawiadomienia skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego). W czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny wobec osoby, która w chwili jego zastosowania była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego. W ocenie Sądu ustalenie w postępowaniu przeprowadzonym po wznowieniu postępowania, że na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści odwołania i skargi, w celu uzyskania zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji, której uchylenia domaga się skarżąca, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano zajęcia jej wynagrodzenia. Jednak w aktach sprawy nie ma dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, czy i kiedy zastosowano środek egzekucyjny, oraz czy i kiedy skarżąca została o tym fakcie zawiadomiona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych okoliczności w kontekście art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wyda stosowną decyzję, uwzględniając wyżej przedstawiony pogląd prawny. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania twierdzenie skarżącej, że decyzja wydana po wznowieniu postępowania ma jedynie charakter korekty do błędnie pobranego podatku, a nie jest nową, konstytutywną decyzją. Wskazać należy, że powołany w skardze dla uzasadnienia powyższego stanowiska wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt II FSK 879/13 odnosi się do możliwości korekty decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja wydana w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania, które powstało wcześniej, z chwilą zaistnienia okoliczności określonych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww ustawy.