I SA/Lu 11/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi Krajowej [...] SA Oddział [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie opłaty sankcyjnej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy cukru ponad przysługujący limit kwoty A w okresie od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania [...] S.A. (następcy prawnego Cukrowni "[...]" S.A.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. określającą wysokość opłaty sankcyjnej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy cukru ponad limit kwoty A, w okresie od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że decyzyjne określenie wysokości opłaty sankcyjnej za wprowadzenie w okresie od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r. na rynek krajowy cukru ponad limit kwoty A, ustalonej decyzją [...] S.C. S.A. z dnia [...] grudnia 1999 r. było skutkiem dokonanej przez organ I instancji oceny, że wprowadzony w okresie od 16 października 2000 r. do 28 września 2001 r. przez Cukrownię "[...] " na rynek krajowy cukier w ilości 1.377,055 ton, stanowił produkt własny, a nie towar handlowy, bowiem udokumentowana fakturą Nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawioną przez "V.-K.-N." spółkę z o.o. sprzedaż na rzecz Cukrowni tej ilości cukru nie miała miejsca wobec bezskuteczności (niezrealizowania) umowy sprzedaży tego cukru z dnia 28 września 2000 r. przez Cukrownię na rzecz Spółki "V.-K.-N.". W ocenie organu I instancji okoliczność, że umowy te nie wywarły skutku w postaci przeniesienia własności 1.377,055 ton cukru, zobowiązywała Cukrownię do wniesienia opłat sankcyjnych na podstawie art. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. 1994 r. Nr 98, poz. 473 ze zm.). Organ I instancji ustalił, że w dniu w dniu 28 września 2000 r. Cukrownia i Spółka zawarły umowę sprzedaży na 1317,055 ton cukru udokumentowaną wystawioną w tym dniu przez Cukrownię fakturą nr [...] oraz dowodem Pz- przyjęcia cukru do magazynu, jako depozytu oraz, że cukier ten pozostawał w magazynie Cukrowni również w dniu 18 października 2000 r., w którym Spółka odstąpiła (zrezygnowała) od zakupu cukru, wystawiając dwie faktury – Nr [...] na sprzedaż 1.377,055 ton cukru i Nr [...] na transport tego cukru, z których należność Cukrownia rozliczyła dokonując kompensaty z należnością Spółki wynikającą z faktury nr [...] z dnia 28 września 2000 r. Organ odwoławczy podzielił ocenę zawartą w decyzji organu I instancji, podkreślając, iż nie zawiera ona stwierdzenia o nieważności umowy z dnia 28 września 2000 r., lecz wykazuje brak jej realizacji w kontekście wymogu określonego w art. 155 § 2 k.c. i rezygnacji Spółki z zakupu cukru. Potwierdzeniem tych okoliczności jest, zdaniem organu odwoławczego, treść umowy z dnia 28 września 2000 r. z której wynika, że cena cukru obejmowała należność za dostawę cukru, pakowanego w worki po 50 kg, do magazynu Spółki (§ 2 i § 7), przy czym cukier dostarczony miał być (wydawany) w partiach wcześniej pisemnie uzgadnianych z Cukrownią (§ 4), a zapłata należna była w terminie 30 dni od odbioru danej partii cukru (§ 3), przy czym brak zapłaty lub opóźnienie upoważniało Cukrownię do wstrzymania dalszej wysyłki towaru (§ 5) oraz w związku z taką treścią umowy, fakt, że żadna partia cukru z ilości objętej umową nie została dostarczona Spółce i w związku z tym nie dokonywała ona zapłaty. O faktycznym niezrealizowaniu umowy z dnia 28 września 2000 r. i braku podstaw do odsprzedania cukru przez Spółkę w dniu 18 października 2000 r. świadczą również, zdaniem organu, konsekwentne wyjaśnienia Spółki, akceptowane przez Cukrownię, że rzeczywiście w dniu 18 października 2000 r. Spółka nie odsprzedawała cukru, a jedynie zrezygnowała z zakupu cukru, co przy braku świadczeń wzajemnych i zbilansowaniu wartości wynikających z faktury nr [...] wystawionej przez Cukrownię i faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę, nie rodziło żadnych skutków, a to wobec zaewidencjonowania obu faktur w październiku 2000 r. W ocenie organu, postępowanie wyjaśniające wykazało, że realizacja transakcji kupna-sprzedaży cukru sprowadzała się jedynie do księgowań wystawionych przez kontrahentów faktur, bez przepływu środków finansowych i bez dostawy cukru, a więc nie można mówić o ich faktycznym wykonaniu. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, że z chwilą zawarcia umowy z dnia 28 września 2000 r. Spółka miała nieograniczone prawo dysponowania wskazaną w umowie ilością cukru, a to wobec przyjęcia go dowodem Pz z tej daty do magazynu cukrowni, jako depozytu, organ podniósł, że okoliczność objęcia przez Spółkę przedmiotowej ilości cukru w posiadanie z chwilą zawarcia umowy wykluczona została przez strony umowy w jej treści, gdyż uzależniała ona wydanie części towaru od wcześniejszego zamówienia dokonanego przez Spółkę, a kolejnych części towaru (partii cukru) od dokonania zapłaty za część wcześniej zamówioną i dostarczoną. Organ wskazał, że żadna z tych czynności nie została przez strony dokonana (zamówienie, dostawa, zapłata) do dnia 18 października 2000 r., kiedy zrezygnowały z realizowania umowy z dnia 28 września 2000 r., stąd uprawnione było stwierdzenie, iż Spółka nie objęła przedmiotu umowy w posiadanie, nie mogła nim w żadnej mierze dysponować, a tym samym nie doszło do przeniesienia własności wskazanej w umowie ilości cukru, co uniemożliwiało jego odsprzedaż. Zdaniem organu, umowa z dnia 28 września 2000 r. zobowiązywała jedynie do przeniesienia własności 1317,055 ton cukru, a przeniesienie własności mogło nastąpić dopiero z chwilą przeniesienia jego posiadania (art. 155 § 2 k.c.). Skoro wynikające z umowy warunki przeniesienia posiadania towaru nie zostały przez strony spełnione, to nie nastąpiło nabycie własności towaru przez Spółkę, co zdaniem organu, powodowało, że udokumentowana przez Spółkę fakturą odsprzedaż tego towaru nie mogła wywierać skutków, w postaci przeniesienia prawa własności. Organ wskazał również, że kontrolując prawidłowość rozliczeń budżetowych Cukrowni zobowiązany był do zbadania czy udokumentowane przez nią transakcje gospodarcze zostały rzeczywiście dokonane, a ustalenia faktyczne w tym zakresie opierać się musiały na ocenie treści umowy i jej realizacji skoro z tych okoliczności Cukrownia wywodziła skutki w sferze swych obowiązków i uprawnień, w tym wynikających z realizacji decyzji [...] Spółki Cukrowej S.A. określającej ilość cukru , jaką Cukrownia mogła wyprodukować i sprzedać na rynku krajowym bez ponoszenia opłat sankcyjnych określonych w art. .4 ust .5 ustawy o regulacji cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Ustalenie, że faktura wystawiona przez Spółkę w dniu 18 października 2000 r. nie stanowiła podstawy do uznania 1.377,055 ton cukru za towar handlowy, gdyż wobec bezskuteczności umów jego sprzedaży pozostawał wyrobem Cukrowni podlegającym limitom ustawowo określonym, uprawniało, zdaniem organu odwoławczego, do oceny, że od każdorazowej sprzedaży cukru z tej ilości Cukrownia zobowiązania była do wnoszenia opłat sankcyjnych, bowiem bezspornym było, że w badanym okresie 1.10.2000 r. – 30.09.2001 r. , w całości zrealizowała przyznane jej limity sprzedaży cukru z kwoty A i z kwoty B wyprodukowanego z buraków skupionych w kampanii cukrowniczej 2000/2001, a wprowadzenie cukru na rynek krajowy z poprzedniego okresu rozliczeniowego, poza limitem sprzedaży kwoty A, nakładało na producenta obowiązek naliczenia i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego opłaty sankcyjnej, stosownie do art. 4 ust .5 i ust. 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Organ wyjaśnił, że wyżej wskazane przepisy nakładały na producenta obowiązek samoobliczenia i uiszczenia opłaty w wysokości 100% wartości cukru sprzedanego ponad przyznany limit, stąd obowiązek ten powstawał z mocy prawa, decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający ten obowiązek i dlatego uchylenie tych przepisów ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru (Dz.U. Nr 76, poz. 810 – art. 19 pkt 2 i art. 23 pkt 2 ), nie miało wpływu na treść obowiązku ukształtowanego już na podstawie tych przepisów. Również w związku z zarzutami odwołania organ wyjaśnił, że ustalenia i oceny zawarte w decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego Cukrowni (od 1.10.1999 r. do 30.09.2000 r.) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie mniejszej sprawy, gdyż ustalenia , co do realizacji umowy z dnia 28 września 2000 r. , a więc i ocena jej skutków w kolejnym okresie rozliczeniowym, czynione były wyłącznie w sprawie niniejszej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] S.A. Oddział "CUKROWNIA [...]" wnosiła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji zarzucając brak podstawy prawnej, a to wobec uchylenia art. 4 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym z dniem 1 października 2002 r. na podstawie art. 19 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru oraz wskazując na naruszenie art. 58 kc, art. 3531 kc i art. 535 kc przez przyjęcie, że umowy zawarte ze spółką "V.-K.-N." były czynnościami prawnymi nieważnymi, naruszenie art. 24a § 1 ordynacji podatkowej, art. 1 i art. 189 kpc w związku z art. 2 ust. 1-2, art. 2a i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do stwierdzenia, iż zawarte przez Cukrownie umowy były nieważne, gdy uprawniony do takiej oceny jest Sąd powszechny, naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ocena umowy z dnia 28 września 2000 r. mogła być dokonana bez uprzedniego wzruszenia decyzji ostatecznej obejmującej prawidłowość dokonanej sprzedaży cukru za rok obrotowy od 1.10.1999 r. do 30.09.2000 r. , naruszenie art. 136 i art. 137 § 1 w związku z art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. K., gdy wcześniej świadek ten był pełnomocnikiem skarżącej i brał udział w przesłuchaniu innego świadka oraz zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z treścią umów sprzedaży , komisowego eksportu i umów składu złożonych w postępowaniu odwoławczym i świadczących o częstej i nie kwestionowanej praktyce zawierania umów na skład i przechowanie zakupionego przez innych kontrahentów cukru w magazynie cukrowni. W motywach skargi podniesiono, że organy podatkowe pominęły w ocenie umowy z dnia 28 września fakt, iż zawarta ona została w ramach swobody kontraktowania i zawiera postanowienie, że cena umowna cukru obejmuje także koszty składowania cukru, a więc niewątpliwie już z dniem 28 września 2000 r. na kupującą Spółkę przeszło prawo własności i niczym nieograniczone prawo dysponowania ilością 1.317,055 ton cukru, co potwierdzała faktura nr [...] i wystawiony dowód Pz z zaznaczeniem "depozyt". Zdaniem skarżącej organy sugerują, że wszystkie przesłanki umowy sprzedaży nastąpić muszą jednocześnie, nie zważając, iż strony umowy na dochodzenie wzajemnych roszczeń mają dwa lata. Żaden przepis nie zabrania sprzedaży cukru z pozostawieniem go w magazynach sprzedawcy, ani też odkupienia uprzednio sprzedanego cukru; obie zawarte ze Spółką umowy zostały wykonane, a wzajemne wierzytelności rozliczone przez potrącenie w trybie art. 498 k.c. Brak było więc podstaw do uznania tych umów za nieważne z mocy art. 58 k.c., a ponadto do takiego uznania kompetentny i właściwy jest sąd powszechny, a nie organ kontroli. Skarżąca podniosła również, że skoro w art. 4 ust. 5 i 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym utracił moc z dniem 1 października 2002 r. i nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji, to wykluczona jest możliwość nakładania na stronę obowiązku wniesienia opłaty sankcyjnej na podstawie nie obowiązującego przepisu, tym bardziej, że kolejne zmiany ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru nie dopuszczały dalszego stosowania przepisów uchylonych z wyjątkiem art. 2 ustawy z dnia 21 maja 2003 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923), który dotyczył opłat sankcyjnych za sprzedaż cukru po cenach równicy lub niższych niż cena interwencyjna wprowadzonych ustawą dnia 18 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 127, poz. 1086) i zniesionych ustawą z dnia 21 maja 2003 r. Skarżąca obszernie argumentowała, iż analiza poszczególnych zmian ustawy z dnia 21 czerwca 2003 r. o regulacji rynku cukru pozwala na konstatację, iż od dnia 1 października 2002 r. nie obowiązują przepisy dotyczące obowiązku dokonywania sprzedaży cukru z zastosowaniem ceny minimalnej i sankcji związanej z naruszeniem tego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Ocenie organów podatkowych podlegała w niniejszej sprawie okoliczność sprzedaży na rynku krajowym przez Cukrownię "[...]" , w okresie rozliczeniowym od 1.10.2000 r. do 30.09.2001 r. , 1.317,055 ton cukru , jako towaru handlowego, a więc nie pochodzącego z własnej produkcji, w sytuacji, gdy cukier w tej ilości z produkcji okresu 1999/2000 był przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 września 2000 r. ze Spółką "V.-K.-N." , od której strony odstąpiły w dniu 18 października 2000 r. , przed odbiorem cukru przez nabywcę. Sprzedaż cukru w tej ilości z własnej produkcji na zaopatrzenie rynku krajowego stanowiłaby przekroczenie limitu kwoty A – maksymalnej ilości cukru, która mogła być wprowadzona na rynek krajowy, ustalonego dla Cukrowni decyzją [...] Spółki Cukrowej z dnia 29 grudnia 1999 r., a tym samym stanowiłaby o obowiązku wniesienia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym, stosownie do art. 4 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. Nr 98, poz. 473 ze zm.). W związku z zarzutami skargi, w pierwszym rzędzie podnieść należało, że powyższe przepisy ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. stanowiły materialno-prawną podstawę dla powstania zobowiązania wobec budżetu państwa. Zobowiązanie to powstawało z mocy prawa (art. 4 ust. 5 tej ustawy) w kształcie wynikających wprost z przepisu ustawy i podlegało wpłacie na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę producenta cukru , bez wezwania i w terminie ustawowo-określonym (art. 4 ust. 6 ustawy). Zobowiązanie w zakresie opłaty sankcyjnej poddane zostało przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a tym samym w związku z treścią art. 341 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stosuje się doń przepisy działu III Ordynacji podatkowej ,w tym w zakresie powstania, wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania. Zasadą jest, że do sytuacji i zdarzeń, których skutki już zaistniały, stosuje się przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia tych zdarzeń , stąd utrata mocy przepisu prawa materialnego, na podstawie którego powstał obowiązek świadczenia opłaty sankcyjnej, pozostawała bez wpływu na istnienie tego zobowiązania, a jego zniweczenie mogło nastąpić jedynie przez wygaśniecie z przyczyn wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. W związku z tym , organy prawidłowo uznały, że uchylenie z dniem 1 października 2002 r. art. 4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. , na podstawie art. 19 pkt 2 i art. 23 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji cukru (Dz.U. nr 76, poz. 810), nie miało wpływu na treść zobowiązania budżetowego, które powstało przed tą datą i które od momentu powstania podlegało przepisom działu III Ordynacji podatkowej (art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. ). Za nieuzasadniony uznać więc należało zarzut skargi o braku podstawy prawnej do określenia wysokości opłaty sankcyjnej za przekroczenie limitu sprzedaży cukru na rynku krajowym, gdyż decyzja w tym przedmiocie miała podstawę w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 5 i ust .6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. Za nieporozumienie uznać należało wywody skargi dotyczące zmiany unormowań w zakresie obowiązku ponoszenia przez producentów cukru opłat sankcyjnych za sprzedaż cukru po cenie niższej niż minimalna bądź po cenach niższych niż cena interwencyjna, bowiem w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. ani też art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru, obowiązujący od dnia 25 sierpnia 2002 r. (Dz.U. 2002 r. Nr 127, poz. 1086) do dnia 20 czerwca 2003 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 100, poz. 923). Nieuzasadniony był również zarzut skargi o braku kompetencji organu kontroli skarbowej do oceny ważności bądź skuteczności umów sprzedaży zawartych przez Cukrownię, gdyż oczywistym jest, że ustaleń w zakresie skutków stosunków cywilnoprawnych łączących Cukrownię i Spółkę , organ dokonać musiał , wypełniając dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), na podstawie przepisów kodeksu cywilnego normującego te stosunki i z zastosowaniem wytycznych interpretacyjnych wynikających z art. 65 kc (art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej). Dla przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń Cukrowni z tytułu należności pieniężnych budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej), w tym obliczania i wpłacania opłaty sankcyjnej, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. , oraz dla poprawnego wydania decyzji w tym przedmiocie , organ zobowiązany był do dokonania ustaleń co do rzetelności dowodów księgowych (faktur) dokumentujących transakcje sprzedaży i zakupu cukru, a tym samym ustaleń w zakresie skuteczności cywilnoprawnych umów będących podstawą wystawiania tych faktur. Organ ustalił, co w sprawie jest poza sporem, że w okresie rozliczeniowym od 1.10.2000 r. do 30.09.2001 r. Cukrownia wprowadziła na rynek krajowy cukier w ilości 1.317, 055 ton , zakupiony od spółki "V.-K.-N." na podstawie faktury z dnia [...] października 2000 r. Nr [...]. Ustalenie, że w tym samym dniu Spółka wystawiła również fakturę dokumentującą wykonanie na rzecz Cukrowni usług transportu tego cukru, której nie wykonała oraz ustalenie , że obie faktury z dnia [...] października 2000 r. dotyczą cukru objętego umową sprzedaży z dnia [...] września 2000 r. i fakturą nr 931 wystawioną przez Cukrownię w tym dniu oraz, że zapłaty należności za cukier dokonała Cukrownia przez kompensatę, potrącenie wierzytelności wynikającej z umowy i faktury z dnia [...]września 2000 r., przy czym wartość brutto usługi transportu cukru (8.662 zł) niwelowała różnicę pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (8.051,67 zł) rozliczonym przez Spółkę w październiku 2000 r. z tytułu zakupu cukru w dniu 28 września 2000 r. i jego sprzedaży w dniu 18 października 2000 r., uprawniało organ do zbadania rzetelności wystawionej przez Cukrownię faktury nr [...]z dnia 28 września 2000 r., czyli zbadanie, czy faktura ta dokumentowała sprzedaż cukru na rzecz Spółki. Niewątpliwie podstawą wystawienia faktury nr [...] była umowa z dnia 28 września 2000 r. zawarta pomiędzy Cukrownią a Spółką na sprzedaż 1.317,055 ton cukru za cenę ustaloną franco kupujący i zawierającą koszty składowania cukru u sprzedawcy z zobowiązaniem kupującej Spółki do zapłaty za cukier w terminie 30 dni po odbiorze danej partii cukru, która po wcześniejszym pisemnym uzgodnieniu terminu miała być wydawana i dostarczana przez sprzedającą Cukrownię. Niewątpliwe jest również, że umowa powyższa miała wpływ na treść obowiązków budżetowych Cukrowni w okresie objętym decyzją, stąd organ podatkowy, wykonując dyspozycję art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej, dokonać musiał oceny treści tej umowy ustalonej na podstawie jej tekstu, okoliczności towarzyszących jej zawarciu i zaistniałych po jej zawarciu. Ustalenia poczynione w tym zakresie pozwoliły na, dokonaną w oparciu o art. 155 § 2 k.c., ocenę, że umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywarła skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności cukru w ilości 1.317,055 ton na rzecz Spółki "V.-K.-N.", a tym samym, że Spółka nie będąc właścicielem tego cukru nie mogła sprzedać go Cukrowni w dniu 18 października 2000 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie uznał umowy z dnia 28 września 2000 r. za nieważną, lecz za umowę bezskuteczną rzeczowo ("niezrealizowaną", "niedokonaną"), czyli nie przenoszącą własności jej przedmiotu na kupującego. Organ prawidłowo wskazał, że zasadą jest, iż umowa sprzedaży (art. 535 k.c.) ma z zasady charakter konsensualny, czyli wywołuje skutki rozporządzające (rzeczowe), chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 155 § 2 k.c. wymagający, jako warunek przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, obok umowy także przeniesienia posiadania. To dla wykazania spełnienia tego warunku Cukrownia podnosiła, że o przeniesieniu posiadania 1.317,055 ton cukru objętego umową z dnia 28 września 2000 r. świadczy zapis § 2 ust. 2 umowy, iż ustalona w ust. 1 cena franco kupujący zawiera koszty składowania cukru u sprzedawcy, fakt, że w dniu zawarcia umowy Cukrownia wystawiła dowód przyjęcia cukru do swego magazynu z zaznaczeniem na tym dowodzie, iż jest to depozyt oraz fakt wystawienia w tym dniu faktury nr [...] stwierdzającej sprzedaż cukru w ilości i za cenę, wynikające z umowy. Organ zasadnie uznał, że żadna z tych okoliczności nie dowodzi wydania cukru kupującej Spółce, ani umożliwienia jej rozporządzania tym towarem. Strony umowy wyraźnie zastrzegły w § 4, że wydanie cukru "następować będzie w terminach wzajemnie uzgodnionych w formie pisemnej", a więc wydanie towaru realizowane miało być w przyszłości oraz w § 5, że niedokonanie zapłaty za wydana partię towaru upoważni Cukrownię do "wstrzymania dalszej wysyłki towaru". Sporządzenie przez Cukrownię wewnętrznego dowodu magazynowego i wystawienie faktury mającej dokumentować dokonaną sprzedaż nie mogło przesądzać o ich wartości dowodowej. Zgodnie z treścią umowy zapłata za cukier następować miała "w terminie do 30 dni po odbiorze danej partii cukru" (§ 3), wcześniej zamówionej. Strony umowy szczegółowo uregulowały tryb wydawania i otrzymywania towaru, a od dokonania tej czynności (wydania – odbioru) uzależniły termin wymagalności zapłaty. Tak ukształtowane warunki umowy były rezultatem wzajemnych negocjacji prowadzonych przed jej zawarciem, co wynika z zeznań przedstawicieli Cukrowni i Spółki oraz jej wyjaśnień, że wobec spadku cen cukru począwszy od sierpnia 2000 r., strony zakładały możliwość odstąpienia od umowy poprzez nieodebranie cukru i brak zapłaty. Skoro zgodnie z umową i uzgodnieniami stron, wymagalność zapłaty za cukier uzależniona była od jego wydania i odbioru (dostarczenia przez sprzedawcę w workach po 50 kg), to wystawienie w dniu zawarcia umowy faktury nr [...] stwierdzającej sprzedaż 1.317,055 ton cukru z określonym w niej terminem zapłaty – 14 dni, nie zmieniało treści umowy i nie oznaczało, że należność za ten towar mogła lub była wymagalna w innym niż określony w umowie terminie. Zaewidencjonowanie tej faktury było niewątpliwie podstawą do wystawienia wewnętrznego dowodu magazynowego z oznaczeniem pozostającego w magazynie Cukrowni towaru jako "depozyt", jednakże nie zmieniało warunków umowy uzależniającej wymagalność zapłaty od wydania (dostarczenia) towaru. Niespełnienie tego warunku oznaczało brak wymagalności zapłaty i przesądzało o bezpodstawności twierdzenia zawartego w skardze, że w dniu 18 października 2000 r. Spółka dokonała zapłaty wskutek potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z przywołanym w skardze art. 498 k.c. potrącenie jest możliwe, gdy wierzytelności są wymagalne, a w sprawie ustalono, że termin wymagalności zapłaty na rzecz Cukrowni wynosił 30 dni po wydaniu Spółce danej partii towaru. Wywodom skargi w tym zakresie przeczą też konsekwentne wyjaśnienia Spółki, że w dniu 18 października 2000 r. strony zgodnie odstąpiły od umowy, co również, zgodnie z zeznaniami przedstawiciela Cukrowni, obie strony umowy zakładały przy jej zawarciu ze względu na spadek cen cukru. W sytuacji, gdy umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywoływała skutku rzeczowego (przeniesienia własności), wobec nie wydania towaru, odstąpienie od umowy powodowało wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem ex tunc (tak jak przy odstąpieniu umownym – art. 395 § 2 k.c.), a równocześnie wobec braku spełnionych na podstawie umowy świadczeń (nieodebrania towaru, nie dokonania zapłaty) strony nie miały obowiązku dokonywania ich zwrotu (art. 494 k.c.). Wobec oceny, że umowa z dnia 28 września 2000 r. była umową bezskuteczną (niezrealizowaną" , "niedokonaną") zbyteczne były rozważania zamiaru (celu, interesu) jaki miały strony w momencie jej zawarcia. Czym innym bowiem jest skuteczność czynności cywilnoprawnej, a czym innym ich nieważność. Argumentacja, ze umowa ta miała na celu wprowadzenie w błąd organów państwa uprawnionych do kontrolowania wykonania zobowiązań budżetowych, co do rzekomego sprzedania cukru na rzecz Spółki, mogłaby w przypadku skuteczności tej umowy stanowić o jej pozorności (art. 83 § 1 zdanie 1 k.c.) , a nie o zamiarze obejścia prawa, gdyż z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że bezskuteczność tej umowy wynikała z woli stron. Jak wyżej wskazano, w materiale dowodowym sprawy znajduje oparcie ustalenie, że umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywierała skutku rzeczowego i w tym sensie była bezskuteczna oraz, że w dniu 18 października 2000 r. strony odstąpiły od umowy znosząc jej skutki obligacyjne, stad uprawniona była ocena, iż właścicielem 1.317,055 ton cukru, który był przedmiotem tej umowy pozostawała Cukrownia, a wprowadzając tę ilość cukru na krajowy rynek z przekroczeniem limitu kwoty A, zobowiązana była do wniesienia opłaty sankcyjnej, gdyż dysponowała tym cukrem jako producent, a nie jego nabywca. Dokonanej w sprawie oceny nie podważały ustalenia, że umowy sprzedaży cukru zawierane przez Cukrownie z innymi kontrahentami również przewidywały sukcesywną wysyłkę towaru według zamówień kupujących, bowiem niesporne było, że umowy te zostały zrealizowane, co wynika z potwierdzonych przez kupujących dowodów odbioru poszczególnych partii cukru. Jak wcześniej wskazano, dla oceny zawartej umowy istotnym były zarówno jej treść, jak i okoliczności zaistniałe po jej zawarciu, a te nastąpiły po dniu 30 września 2000 r., stąd nie mogły być i nie były przedmiotem ustaleń i ocen w toku kontroli obejmującej poprzedni okres rozliczeniowy kończący się w tym dniu. Nawet, gdyby w niniejszej sprawie organy dokonały oceny tych samych ustaleń, lecz w sposób odmienny niż w innej decyzji, nie uzasadniałoby to zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, gdyż ten oparty być musi na stwierdzeniu, że w tym samym przedmiocie wydana już została ostateczna decyzja, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Niezasadny był również zarzut skargi o naruszeniu w toku postępowania art. 195 pkt 2 ordynacji podatkowej na skutek przesłuchania w charakterze świadka pracownika Cukrowni upoważnionego do reprezentowania jej interesów w toku kontroli, gdyż złożone zeznania nie obejmowały okoliczności objętych tajemnicą państwową lub służbową, a przede wszystkim dotyczyły okoliczności bezspornej, czyli uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2000 r. faktury nr [...]dokumentującej usługę transportu, która nie została wykonana. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.