I SA/Lu 110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Prezydent określając podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł., w podstawie prawnej decyzji powołał art. 207, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w dacie orzekania przez Kolegium Dz.U. z 2015 r. poz. 613, aktualnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), § 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 uchwały nr 861/XXXIV/2013 Rady Miasta Lublin z dnia 17 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z dnia 28 października 2013 r., poz. 4287). Wydając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej przez spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości na 2014 r. nie wykazano części budowli, wobec których na spółce ciąży obowiązek podatkowy, oraz że w zakresie gruntów i budynków spółka zawyżyła podstawę opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie styczeń - maj o 834,00 m2, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z działki nr ew. 3 położonej w L. przy ul. [...], która jest własnością Skarbu Państwa, a pozostaje w dzierżawie innej osoby prawnej. W ocenie organu w okresie czerwiec - grudzień spółka zawyżyła też podstawę opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 886,00 m2, ponieważ dodatkowo nadal uwzględniała działkę nr [...] o powierzchni 52,00 m2, która przeszła na własność jednostki samorządu terytorialnego z dniem 6 maja 2014 r. W decyzji przyjęto, że opodatkowaniu podlegają: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 39.577,00 m2 (za okres styczeń - maj) oraz o pow. 39.525,00 m2 (za okres czerwiec - grudzień) przy zastosowaniu stawki 0,85 zł/m2; 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.804,00 m2 - przy zastosowaniu stawki 22,00 zł/m2; 3) budowle: za cały 2014 r. o wartości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w części, w zakresie dotyczącym kwoty [...]zł, odpowiadającej 2% kwoty podstawy opodatkowania budowli, które w jej ocenie powinny zostać wyłączone z opodatkowania. Podnosiła, że w jej ocenie stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią urządzenia techniczne zlokalizowane na fundamentach. Nie stanowią budynku ani budowli, brak jest związku technicznego pomiędzy siecią a stacjami gazowymi, istnieje wyłącznie związek funkcjonalny, brak jest związku technicznego pomiędzy elementami budowlanymi stacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśniło, że strona złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2014 r., deklarując podatek w łącznej kwocie [...]zł, obliczony od przedmiotu i podstawy opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 40.411 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5.804,00 m2 i budowli o wartości [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że zmiana podstawy opodatkowania budowli, od której obliczono podatek za 2014 r., w stosunku do wykazywanej w roku poprzednim wynika z tego, że spółka zwiększyła ją o [...] zł w konsekwencji przyjęcia do ewidencji nowych przyłączy i sieci gazowych wykonanych w ramach zadań inwestycyjnych w 2013 r. na kwotę [...]zł (zwiększenie) i likwidacji majątku sieciowego na kwotę [...]zł (zmniejszenie). Przy czym spółka, tak jak w roku poprzednim, tj. 2013, wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej urządzenia stacji i punktów gazowych przy jednoczesnym dalszym opodatkowaniu fundamentów. Ponieważ spółka nie kwestionowała prawidłowości oceny prawnej, dokonanej w zaskarżonej decyzji w zakresie nieprzysługiwania jej statusu podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - w odniesieniu do gruntu o pow. 834 m2 położonego w L. przy ul. [...] oraz, w okresie czerwiec - grudzień 2014 r., w odniesieniu do działki nr [...] o powierzchni 52,00 m2, nie był również sporny przedmiot i podstawa opodatkowania w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór sprowadzał się natomiast do oceny prawidłowości opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych, tj. dotyczył tego, czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w 2014 r. Dz.U z 2013 poz. 1409), dalej: "Prawo budowlane" brzmieniu z dnia 1 stycznia 2014 r. oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011, sygn. akt P 33/09, odnoszącego się do pojęcia obiektu budowlanego. Kolegium zauważyło, że mając na względzie obowiązujący stan prawny, wskazówki zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także przepisy wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 2013, poz.640), uznać trzeba, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Wskazało, że sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym m.in. z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Kolegium nie ma podstaw dla rozróżnienia sieci gazowej na części budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi. Bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zanegowało stanowisko spółki w zakresie braku technicznego związku pomiędzy siecią gazową, a obiektami wyłączonymi przez spółkę z opodatkowania. Stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - sieć gazowa łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Wszystkie elementy połączone technicznie w celu realizacji wspólnej funkcji stanowią sieć gazową, będąc zorganizowaną całością techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentu spółki, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, Kolegium wyjaśniło, że wymóg trwałego związku z gruntem w świetle przepisów prawa nie jest warunkiem uznania za budowlę - w odniesieniu do obiektów innych niż wolno stojące urządzenia reklamowe, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie wprowadza również tego warunku jako niezbędnej cechy budowli. Kolegium nie podzieliło również zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. W konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania budowli organ odwoławczy ustalił, że w 2014 r. wynosi ona [...] zł. Wartość ta odpowiada wartości budowli wykazanych do opodatkowania w deklaracji rocznej ([...] zł), powiększonej o wartość budowli w postaci urządzeń technicznych stacji i punktów gazowych, które spółka wyłączyła z opodatkowania ([...] zł) oraz wartość budowli - stacji nabytej przez spółkę w dniu 26 lutego 2013 r., z wyłączeniem jej fundamentu, który opodatkowany był przez spółkę już w 2013 r. i ujęty jest wśród obiektów opodatkowanych również w 2014 r. ([...]), a także stacji nabytych w dniu 22 listopada 2013 r. ([...] zł). Natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć zieleńce ([...] zł). Podstawa opodatkowania budowli zaokrąglona do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości określono jak następuje: 1) od gruntów, według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. [...] zł/m2 w okresie styczeń - maj 2014 r. za działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki nr [...] o łącznej powierzchni 39.577 m2 - podatek w kwocie [...]zł; 2) od gruntów, według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. [...] zł/m2 w okresie czerwiec - grudzień 2014 r. za działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki ni- [...] o łącznej powierzchni 39.525 m2 - podatek w kwocie [...]zł; 3) od budynków, według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. [...] zł/m2 w okresie styczeń - grudzień 2014 r. za budynki o pow. użytkowej 5.804 m2, położone na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] - podatek w kwocie [...]zł; 4) od budowli, według stawki 2% w okresie styczeń - grudzień 2014 r. od wartości [...] zł - podatek w kwocie [...]zł. Łącznie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. organ odwoławczy przyjął w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta zarzuciła: Po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia budynku; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit a) ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą mimo, że stanowi ona budynek; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, pomimo iż stanowią one część budynku; 4) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym - budowlą są urządzenia techniczne, pominięcie braku związku technicznego z częściami budowlanymi; 5) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez przyjęcie, że budowlami są urządzenia techniczne; 6) art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą. Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 art. 125 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sprawy, brak powołania biegłego, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budynkami. Odpowiadają bowiem wymogom ustawowej definicji budynku z u.p.o.l., przy czym spółka z ostrożności uznała je za budowle - w zakresie kontenerów i fundamentów pod stacjami. Powołała się także na opinię prawną prof. dr hab. B. B., K. L.-S. i dr hab. W. M., dotyczącą uznania niektórych stacji za budynki. Opinię dołączono do skargi. W skardze spółka zarzuciła ponadto, iż w postępowaniu podatkowym pominięto kwestię braku związku techniczno-użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami przedmiotu opodatkowania. Podniosła, że poszczególne sporne elementy są odrębnymi rzeczami ruchomymi. Nie są natomiast częścią składową sieci, ponieważ można je odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Spółka wskazała także na zamknięty charakter definicji budowli, powołując się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Podniosła, że opodatkowaniu podlegać powinny jako budowla - obudowa ochronna oraz fundament stacji redukcyjno-pomiarowych. Zarzuciła nadto, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie przepisów postępowania, ponieważ konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych, których organ nie posiadł. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1345/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki, podzielając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Zdaniem WSA umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach nie skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków nawet wówczas, gdy taki obiekt cechuje się elementami statuującymi pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tj. trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach). Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2921/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W zakresie zaś dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego wyraził ocenę, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami (sieć gazowa w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie - Dz.U. nr 2013, poz. 640 – dalej: rozporządzenie) stanowi budowlę jako sieć techniczna oraz, że nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki), co przełożyło się na błędną ocenę prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiając swoje stanowisko NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji również do uwzględnienia, przy ocenie prawidłowości zakwalifikowania spornych obiektów jako elementów sieci gazowej, stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpatrując sprawę ponownie, zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu określenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Z kolei związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych, tj. kwalifikacja obiektów służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) jako budowli dla celów podatku od nieruchomości. W ocenie spółki, kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. W ocenie organu, sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. W kontekście powyższego sporu i mając na względzie ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby stosowania ustawy podatkowej zdefiniowano budowlę jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście tej definicji, uwzględniając - zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. - stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/16, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być określony wyłącznie w ustawie. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 tejże ustawy) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego, w katalogu zawartym w tym przepisie, rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne. Oznacza to, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii, tj. albo budynków, albo budowli, albo obiektów małej architektury. Budowlą jest zatem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny zwracając uwagę na szczególne wymagania co do określoności regulacji prawnej uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, by definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany obiekt jest obiektem budowlanym. Za NSA należy podkreślić, że analiza przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą przykładowo jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Natomiast tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Zaznaczenia wymaga, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz - traktowane jako jeden obiekt budowlany - budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Należy też zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. – jako akt rangi niższej niż ustawa, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, a w konsekwencji podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Nadto należy wskazać, że – jak była o tym wyżej mowa - obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 ustawy zasadniczej państwa. Prowadząc ponownie postępowanie organ obowiązany będzie uwzględnić sformułowaną wyżej oceną prawną. Zwłaszcza przyjmie, że skoro na gruncie ustawy Prawo budowlane, jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy ocenie stacji kontenerowych organ powinien wziąć pod uwagę przytoczone powyżej rozważania Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące relacji między budynkiem, a budowlą, zawarte w wyroku w sprawie SK 48/15. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2.000 zł), kwoty opłaty skarbowej (34 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 167), obniżając je na podstawie art. 206 P.p.s.a. ze względu na ograniczony nakład pracy pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 22 kwietnia 2016 r.